ΣτΕ 1404/2015 Επιβολή προστίμου για λήψη εικονικών τιμολογίων - Εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο  φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής  υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε  θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει  ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της  εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει  και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι  μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι  περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι,  πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες.

ΣτΕ  1404/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Φεβρουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν.  Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του  Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος,  Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

 Για να δικάσει την από 30 Μαρτίου 2006 αίτηση:

 του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ...., ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του  Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

 κατά των : 1) Κοινοπραξίας με την επωνυμία "........", 2) «............», που εδρεύουν στον ..  ... Αττικής (..............) και 3................», που εδρεύει στο .... Αττικής (οδός ............), οι οποίες δεν  παρέστησαν.

 Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 851/2005  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

 Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

 Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος  ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η  αίτηση.

 Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

 κ α ι

 Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α

 Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή  παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 851/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου  Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 6796/2003 απόφασης  του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή  προσφυγής των αναιρεσιβλήτων (κοινοπραξίας και κοινοπρακτούντων μελών) η υπ’ αριθ. 73/1999  απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. , με την οποία είχε επιβληθεί στην πρώτη εξ  αυτών πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ύψους 400.810.600 δρχ. (1.176.260  ευρώ) για λήψη εικονικών τιμολογίων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1993 έως  31.12.1993.

 2. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθ. 3915-17/22.10.2007 εκθέσεις επιδόσεως του  δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Παρασκευόπουλου, αντίγραφο της  κρινόμενης αιτήσεως και της από 13.3.2007 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί  ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, νομίμως και εμπροθέσμως, στην δικηγόρο που  εκπροσώπησε τις αναιρεσίβλητες ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση  Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρ. 21 του π.δ/τος 18/1989 (Α` 8).  Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 28 τού αυτού π.δ/τος, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και  κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά τη μη παράσταση  της αναιρεσίβλητης κατά την επ` ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

 3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 (περ. γ και στ) και 4 του άρθρου 33 τού  Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όταν αποδίδεται σε ορισμένο  επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει  πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η  συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η  φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο  αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς  ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε  θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει  την αλήθεια τής συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της), είτε ότι ο εκδότης τού  τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, εν  όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της  συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου των εργασιών του, δεν είναι  δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του  φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή  πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερομένου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο  τιμολόγιο). Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του  τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί αποδείξεως διατάξεις (άρθρα 144 επ.) του  κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας,  προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση  χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά  τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά  τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά.  Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το  σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει,  κατ’ άρθρο 151 επ. (και 96 παρ. 3) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, τη συμπλήρωση των  αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος αποδείξεως  μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 116/2013, Στε 1169/2012, ΣτΕ 1402/2011, ΣτΕ 1773/2010 κ.α.).

 4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η πρώτη αναιρεσίβλητη  κοινοπραξία, η οποία εδρεύει στο .... Αττικής, συνεστήθη, με το υπ’ αρ. 748/20.8.1992 κοινό  πρακτικό, από τις λοιπές δύο αναιρεσίβλητες εταιρείες με σκοπό την κατασκευή καταστήματος  τεχνικού και οικιακού εξοπλισμού.......................επί της .......στο ... Αττικής, για την παρακολούθηση δε  των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον φορολογικό έλεγχο  που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας, ύστερα από το  από 13.1.1997 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ ..., για τον οποίο συντάχθηκε η από  11.2.1997 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ..., διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω κοινοπραξία, κατά  την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1993 έως 31.12.1993), έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία  της: α) το υπ’ αρ. 43/30.3.1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) αξίας 60.000.000 δρχ. με  αναλογούντα Φ.Π.Α. 10.800.000 δρχ., β) το υπ’ αρ. 49/31.5.1993 Τ.Π.Υ. αξίας 95.000.000 δρχ. με  αναλογούντα Φ.Π.Α. 17.100.000 δρχ. και γ) το υπ’ αρ. 50/30.7.1993 Τ.Π.Υ., αξίας 14.835.000 δρχ.,  τα οποία φέρεται να εξέδωσε, για εκτέλεση τεχνικών εργασιών, ο επιτηδευματίας ................................ Τα τιμολόγια αυτά χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά κατά  συνεκτίμηση των πληροφοριών που προέκυπταν από το ως άνω δελτίο πληροφοριών, σύμφωνα  με το οποίο ο προαναφερθείς ........ , ο οποίος τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έχοντας  θεωρήσει, στις 14.11.1991, βιβλίο εσόδων-εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και δελτία  αποστολής: α) δεν διέθετε ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα, β) υπέβαλε ανακριβείς συγκεντρωτικές  καταστάσεις πελατών για τη χρήση 1992, ενώ για τη χρήση 1993 δεν υπέβαλε τέτοιες  καταστάσεις, ενώ η .......απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ ... Τ.Π.Υ. αξίας 255.635.000 δρχ., γ) ενώ  του ζητήθηκε να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία του προς έλεγχο στην ως άνω Δ.Ο.Υ., αυτός με  την υπ’ αριθ. 893/2.2.1995 δήλωση του άρθρου 8 ν. 1599/1986 δήλωσε απώλεια όλων των  βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα να αφαιρέσει από τον έλεγχο τη δυνατότητα να  πραγματοποιήσει τις απαραίτητες επαληθεύσεις και αντιπαραβολές, και δ) ήταν αδύνατο να  εκτελεσθούν από αυτόν τεχνικά έργα τόσο μεγάλου μεγέθους, αφού η επιχείρησή του δεν διέθετε  την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (εργατοτεχνικό προσωπικό, κατάλληλα μηχανήματα,  μεταφορικά μέσα), τα οποία απαιτούνται με βάση την κοινή λογική και πείρα, ενώ ο έλεγχος  δέχθηκε, περαιτέρω, ότι τα τεχνικά έργα εκτελέσθηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία  κατά το μεγαλύτερο μέρος τους. Βάσει του ανωτέρω πορίσματος ελέγχου, το οποίο απεδέχθη ο  Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ....., εκδόθηκε η υπ’ αρ. 73/1999 πράξη του, με την οποία  επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας συνολικό πρόστιμο 400.810.600 δρχ. Το  Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε την έφεση του  Δημοσίου, κρίνοντας, όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι τα επίμαχα Τ.Π.Υ. αντιστοιχούν σε  πραγματικές συναλλαγές και εκτέλεση οικοδομικών εργασιών και δεν είναι εικονικά, όπως τα  χαρακτήρισε η φορολογική αρχή, η οποία, παρόλον ότι είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν  απέδειξε την εικονικότητά τους.

Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν εφετείο, αφού έλαβε υπόψη «ότι η φερόμενη ως εκδότρια  των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση του ........................... είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ ΣΤ’  Πειραιά δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου και είχε προβεί  σε θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, ήταν δηλαδή φορολογικώς υπαρκτή, ότι η φορολογική αρχή  στήριξε την κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων, υπό την έννοια  ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται σε  αυτά ως εκδότης, στη φορολογική κυρίως συμπεριφορά του εκδότη των τιμολογίων (μη  προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο λόγω δηλωθείσης απώλειας αυτών, υποβολή  ανακριβών συγκεντρωτικών καταστάσεων κ.λπ.), ενώ παρέλειψε να διενεργήσει διασταυρωτικό  έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσίβλητης], προκειμένου να υποβάλλει αιτιολογημένες  αμφισβητήσεις, σχετικά με τη νομιμότητα ή μη των γενομένων εγγραφών σ’ αυτά, τέλος δε  εκτιμώντας ιδιαίτερα την αποδεικτική δύναμη των προσκομισθέντων, πρωτοδίκως, από την  [αναιρεσίβλητη] αποδεικτικών στοιχείων».

Οπως, όμως, εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη,  εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο  φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής  υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε  θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει  ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της  εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει  και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι  μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι  περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι,  πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες.

 Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης  απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση περί πραγματοποιήσεως της συναλλαγής  μεταξύ της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας και του φερομένου ως εκδότη των ένδικων τιμολογίων ............... και, ως εκ τούτου, στην κρίση περί μη εικονικότητας των στοιχείων αυτών, με την  αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την  εικονικότητα των επίμαχων στοιχείων, χωρίς να συνεκτιμήσει τις διαπιστώσεις του ελέγχου ότι η  επιχείρηση του ανωτέρω ....... δεν διέθετε όχι μόνον ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα αλλά ούτε  και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή που κατά την κοινή πείρα και λογική απαιτούντο  προκειμένου να εκτελέσει τις συμφωνηθείσες τεχνικές εργασίες, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλου  μεγέθους. (Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, αυτός είχε αναλάβει την  υπεργολαβική εκτέλεση των από οπλισμένο σκυρόδεμα στοιχείων του έργου και, ειδικότερα, την  κατασκευή ξυλοτύπων, έγχυση σκυροδέματος και κατασκευή και τοποθέτηση του σιδηρού  οπλισμού). Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή είχε κατ’ αρχήν αποδείξει ότι ο εκδότης των  τιμολογίων δεν διέθετε τα μέσα και το προσωπικό για να εκτελέσει τις ανωτέρω εργασίες, το βάρος  αποδείξεως της πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών με τον εν λόγω .......... είχαν οι  αναιρεσίβλητες, οι οποίες μάλιστα, όπως προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως,  δεν αντέκρουσαν ειδικώς ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τον σχετικό λόγο εφέσεως  του Δημοσίου, περί πραγματικής αδυναμίας εκτελέσεως από τον ανωτέρω..... των συγκεκριμένων  έργων και, συγκεκριμένα, περί του ότι τα έργα αυτά πραγματοποιήθηκαν μεν, λόγω, όμως, του  μεγάλου όγκου τους ήταν αντικειμενικώς αδύνατο να έχουν εκτελεσθεί εν όλω ή και εν μέρει από  τον ..............Κατ’ εσφαλμένη, επομένως, εφαρμογή των κανόνων περί αποδείξεως αλλά και με  ανεπαρκή αιτιολογία το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα αντίθετα και για τον λόγο αυτόν, ο  οποίος βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί  η προσβαλλομένη απόφαση. Κατόπιν δε αυτού παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών  προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό,  πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

  Διά ταύτα

  Δέχεται την αίτηση.

  Αναιρεί την υπ’ αριθ. 851/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και  παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

  Επιβάλλει στις αναιρεσίβλητες τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια  είκοσι (920) ευρώ.

  Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε  δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

   Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                                                      Η Γραμματέας

 Ν. Μαρκουλάκης                                                                      Κ. Κεχρολόγου