ΣτΕ  1623/2015 


ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  ΤΜΗΜΑ Στ΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 29 Ιανουαρίου 2015, με την εξής σύνθεση: Αθ.  Ράντος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Στ΄ Τμήματος, Κων. Φιλοπούλου, Ελ. Παπαδημητρίου,  Σύμβουλοι, Κ. Μαρίνου, Στ. Λαμπροπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Ελ. Γκίκα, Γραμματέας του  Στ΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 3 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Εμμανουέλα Πανοπούλου,  Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του ............., κατοίκου Αθηνών...................., ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 593/2011  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η αντιπρόσωπος του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου δήλωσε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2  του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσει.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Μαρίνου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου  κ α ι

Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α  Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

1.   Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή  παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 593/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με  την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 13226/2008 αποφάσεως του  Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει  δεκτή ανακοπή της αναιρεσίβλητης κατά α) της 37304/23.11.2006 εκθέσεως κατασχέσεως του  Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε αναγκαστική κατάσχεση εις  χείρας τρίτου μισθωμάτων ακινήτου του αναιρεσιβλήτου, μέχρι του ποσού των 343.405,38 ευρώ,  προερχομένου από οφειλές Φ.Π.Α προς το Δημόσιο της εταιρείας ............., της οποίας αυτός  υπήρξε διευθύνων σύμβουλος και β) των με αριθμ. 2493/23.3.2001 και 2511/23.3.2001 ταμειακών  βεβαιώσεων.

2. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 «Εξορθολογισμός διαδικασιών και  επιτάχυνση της διοικητικής δίκης και άλλες διατάξεις» (Α΄ 213), οι ρυθμίσεις του οποίου  εφαρμόζονται στις αιτήσεις αναιρέσεως που ασκούνται μετά την έναρξη της ισχύος του, ήτοι μετά  την 1.1.2011, ανεξαρτήτως του χρόνου δημοσιεύσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως (ΣτΕ  2177/2011 7μ., ΣτΕ 3750/2012), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.  18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο  με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει  νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης  αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου  είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης  αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι  κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…».

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση  αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο ως άνω παραγράφων, ήτοι  και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς και των αναφερομένων στην παρ. 3 προϋποθέσεων (ΣτΕ  1873/2012 7μ.). Επομένως, επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των  40.000 ευρώ, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς  του, με την δικονομική υποχρέωση να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς,  που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους  τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του  ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία ερμηνεία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον  του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, επί του οποίου ζητήματος είτε δεν υπάρχει νομολογία του  Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως έρχονται σε  αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία -επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς  όρους αναγκαιότητος για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων- του Συμβουλίου της  Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου  (ΣτΕ 4987/2012 , 3933/2012 ). Επομένως, σε περίπτωση επικλήσεως εκ μέρους του αναιρεσείοντος  ελλείψεως νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, θα πρέπει η έλλειψη αυτή να μην  αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως,  αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυναμένης να έχει  γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στην μείζονα ή στην  ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλομένης (ΣτΕ 1015, ΣτΕ 3779/2014).

4. Επειδή, το άρθρο 115 του ν. 2238/1994, (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος -Α΄ 151) ορίζει στην  παράγραφο 1 τα εξής: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι  και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών ... κατά το χρόνο της διάλυσης ή  συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που  οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα [νόμο], καθώς και του φόρου  που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. ...». (Η ανωτέρω διάταξη του  Κ.Φ.Ε. αποδίδει το περιεχόμενο διατάξεως του άρθρου 17 του ν.δ. 3843/1958, «Περί φορολογίας  εισοδήματος νομικών προσώπων» - Α΄ 148, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ν.  542/1977- Α΄ 41). Εξάλλου, το άρθρο 45 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου  προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις», (Α΄ 125), όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 11 παρ.  19 του ν. 2386/1996, (Α΄ 43), όριζε ότι: «Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται  αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής: α) ... β) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των  νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από  το χρόνο βεβαίωσης του φόρου...». Η ως άνω διάταξη του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκε και  ισχύει ήδη ως διάταξη του άρθρου 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ο οποίος  κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000, (Α΄ 248/7.11.2000). Ο Κώδικας αυτός ισχύει  αφότου άρχισαν να ισχύουν οι κωδικοποιηθείσες με αυτόν διατάξεις, (άρθρο δεύτερο του ν.  2859/2000), ως προς τις ανωτέρω δε διατάξεις του ν. 1642/1986, από την 1.1.1987, (άρθρο 65  του Κώδικα). Εξάλλου, το άρθρο 52 του ως άνω Κώδικα ορίζει: «1. Ο υπόχρεος, σε βάρος του  οποίου εκδόθηκε η πράξη που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 μπορεί, αν  αμφισβητεί την ορθότητά της, να προτείνει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. τη διοικητική  επίλυση της διαφοράς. 2. Η πρόταση υποβάλλεται με το δικόγραφο της προσφυγής ή με ιδιαίτερη  αίτηση που κατατίθεται μέσα στη νόμιμη προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής… 3. Ο  Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ., αφού λάβει υπόψη του και εκτιμήσει όλα τα στοιχεία του φακέλου που  προσκομίζονται από τον υπόχρεο και όσα αναπτύσσονται από αυτόν προφορικά ή γραπτά, καθώς  και κάθε άλλο σχετικό με την υπόθεση στοιχείο, μπορεί, αν κρίνει το αίτημα βάσιμο εν όλω ή εν  μέρει, να αποδεχθεί την ακύρωση της πράξης, την τροποποίησή της ή τη διαγραφή μερικών  στοιχείων προσδιορισμού του φόρου, καθώς και τον περιορισμό του φόρου. 4. Αν συμπέσουν οι  απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και του υποχρέου, συντάσσεται και υπογράφεται και από  τους δύο πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Με το πρακτικό αυτό, που επέχει θέση  αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, η διαφορά επιλύεται κατά το μέρος που επήλθε συμφωνία.  Αντίγραφο του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς παραδίδεται στον υπόχρεο. Το  πρακτικό αυτό επέχει και θέση ατομικής ειδοποίησης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του  ν.δ. 356/1974…».

5. Επειδή, ο Κώδικας Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε. - ν.δ. 356/1974, Α΄ 90) ορίζει στο  άρθρο 4 τα εξής: «1. Αμα τη βεβαιώσει ποσού τινός εις το Δημόσιον Ταμείον ως δημοσίου εσόδου  ο Διευθυντής του Δημοσίου Ταμείου υποχρεούται επί πειθαρχική αυτού ευθύνη να αποστείλη προς  τον οφειλέτην ατομικήν ειδοποίησιν, δυνάμενος και να κοινοποιήση ταύτην, περιέχουσαν τα  στοιχεία του οφειλέτου, το είδος και το ποσόν του χρέους, το οικονομικόν έτος εις ο ανήκει τούτο,  τον αριθμόν και την χρονολογίαν του τριπλοτύπου βεβαιώσεως και την χρονολογίαν πληρωμής  του χρέους ή εκάστης δόσεως εις περίπτωσιν καταβολής εις δόσεις. Η ειδοποίησις αποστέλλεται  προς τον οφειλέτην δια της Ταχυδρομικής Υπηρεσίας ή δι’ υπαλλήλων του Δημοσίου Ταμείου. … 2.  Η κατά την προηγουμένην παράγραφον κοινοποιουμένη ατομική ειδοποίησις δεν εξομοιούται προς  την επιταγήν προς πληρωμήν. 3. Η παράλειψις αποστολής της κατά την παράγραφον 1 του  παρόντος άρθρου ειδοποιήσεως ουδεμίαν ασκεί επίδρασιν επί του κύρους των κατά του οφειλέτου  λαμβανομένων αναγκαστικών μέτρων». Περαιτέρω, στο άρθρο 36 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται  ότι: «1. Η κατάσχεσις ακινήτων ενεργείται τη εγγράφω παραγγελία του Διευθυντού του Δημοσίου  Ταμείου υπό δικαστικού κλητήρος… 2. Ο ενεργών την κατάσχεσιν, μεταβαίνων εις τον τόπον εν ω  κείται το ακίνητον, συντάσσει έκθεσιν περιέχουσαν τον χρόνον της κατασχέσεως, τον αριθμόν και  την χρονολογίαν της παραγγελίας της κατασχέσεως, το ονοματεπώνυμον του παραγγέλοντος  Διευθυντού του Ταμείου, του οφειλέτου, το πατρώνυμον τούτου, το επάγγελμα και την κατοικίαν  του, το ονοματεπώνυμον του συμπράττοντος μάρτυρος και το συνολικόν ποσόν του χρέους ως  τούτο αναγράφεται εν τη παραγγελία κατασχέσεως».

6. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.  2717/1999, (Α΄ 97), προβλέπει στο άρθρο 64 παρ. 1 ότι: «Προσφυγή μπορεί να ασκήσει εκείνος: α)  ο οποίος έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον, ή β) στον οποίο αναγνωρίζεται  τέτοιο δικαίωμα από ειδική διάταξη νόμου». Εξάλλου, στο άρθρο 113 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα  ορίζονται τα εξής: «Σε δίκη που εκκρεμεί ύστερα από άσκηση προσφυγής … μπορεί να παρέμβει  τρίτος, προς υποστήριξη του διαδίκου υπέρ του οποίου έχει έννομο συμφέρον να αποβεί η δίκη».  Περαιτέρω, στο άρθρο 217 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Ανακοπή χωρεί κατά κάθε  πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και, ιδίως, κατά: α)  της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου. β) της κατασχετήριας έκθεσης. γ) του  προγράμματος πλειστηριασμού. δ) της έκθεσης πλειστηριασμού και ε) του πίνακα κατάταξης. 2.  …», στο άρθρο 219 παρ. 1 ότι: «Προς άσκηση ανακοπής νομιμοποιούνται: α) στις περιπτώσεις α΄,  β΄, γ΄ και ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 217: ο καθ’ ου ή ο θιγόμενος ενυπόθηκος δανειστής. β) στην  περίπτωση δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 217: ο καθ’ ου ή οι θιγόμενοι δανειστές. …», ενώ στο άρθρο  224 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά  το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το  αίτημά της. 2. Κατ` εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης χωρεί και  αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν η πράξη έχει  εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο, ή β) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 3. Κατά τον έλεγχο του  κύρους των προσβαλλόμενων με την ανακοπή πράξεων της εκτέλεσης, δεν επιτρέπεται ο  παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας προηγούμενων πράξεων της εκτέλεσης. 4. Στην περίπτωση  της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο  και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ’  αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει τον έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται  σχετικώς δεδικασμένο. 5. …». Ακόμη, στο άρθρο 225 του ίδιου νομοθετήματος ορίζεται ότι: «Το  δικαστήριο, αν διαπιστώσει παράβαση νόμου ή ουσιαστικές πλημμέλειες της προσβαλλόμενης  πράξης, προβαίνει στην ολική ή μερική ακύρωση ή την τροποποίησή της. Σε διαφορετική  περίπτωση, προβαίνει στην απόρριψη της ανακοπής».

7. Επειδή, η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994, (Κώδικα Φορολογίας  Εισοδήματος), δεν δημιουργεί ιδία φορολογική υποχρέωση των προσώπων που είχαν την ιδιότητα  του διαχειριστή ή του διευθύνοντος συμβούλου ή του εκκαθαριστή ανωνύμου εταιρείας, κατά το  χρόνο διαλύσεως ή συγχωνεύσεως αυτής, για καταβολή του οφειλομένου από την εταιρεία φόρου,  αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη αυτών προς πληρωμή του βεβαιωθέντος σε βάρος της εταιρείας  φόρου, η ευθύνη δε αυτή δεν ανάγεται στο στάδιο της βεβαιώσεως του φόρου, αλλά στο στάδιο  της εισπράξεώς του. Επομένως, τα ανωτέρω πρόσωπα δεν καθίστανται υποκείμενα της σχετικής  φορολογικής υποχρεώσεως και δεν νομιμοποιούνται να ασκήσουν προσφυγή κατά της πράξεως  της φορολογικής αρχής με την οποία προσδιορίζεται ο οφειλόμενος από την εταιρεία φόρος, ενώ  για την ενεργοποίηση της ευθύνης των προσώπων αυτών δεν απαιτείται να επαναληφθεί η  διαδικασία προσδιορισμού και βεβαίωσης του φόρου, με κοινοποίηση, προς τα πρόσωπα αυτά,  φύλλου ελέγχου, υποκειμένου σε προσφυγή, ούτε, περαιτέρω, η επ’ ονόματί τους ταμειακή  βεβαίωση του οφειλομένου ποσού του φόρου, αλλά επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, να επιδιωχθεί η  αναγκαστική είσπραξη του οφειλομένου ποσού του φόρου από τα πρόσωπα αυτά βάσει της  ταμειακής βεβαιώσεως που έχει εκδοθεί επ’ ονόματι της εταιρείας. Η ανωτέρω ερμηνεία των  παραπάνω διατάξεων, σε συνδυασμό με αυτές των άρθρων 64 παρ. 1 και 113 παρ. 1 του Κώδικα  Διοικητικής Δικονομίας, (ν. 2717/1999), δεν αποστερεί τα προαναφερθέντα πρόσωπα της  δικαστικής προστασίας που αυτά δικαιούνται, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος,  διότι τα πρόσωπα αυτά, εφόσον δεν έχουν δικαίωμα να ασκήσουν προσφυγή κατά της  καταλογιστικής του φόρου πράξεως, δύνανται, κατά τη σύμφωνη με την ανωτέρω συνταγματική  διάταξη ερμηνεία των άρθρων 217 παρ. 1 και 219 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να  ασκήσουν ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία θεωρείται συμπροσβαλλόμενη  και η εκδοθείσα σε βάρος της εταιρείας ταμειακή βεβαίωση, (βλ. ΣτΕ 4411/2011, ΣτΕ 237/2008,  ΣτΕ 2999/2006) και να προβάλουν λόγους αναγόμενους στο κατ’ ουσίαν βάσιμο της απαιτήσεως του  Δημοσίου, εκτός εάν, κατόπιν προσφυγής της εταιρείας κατά της καταλογιστικής του φόρου  πράξεως, (στη δίκη επί της προσφυγής τα ανωτέρω πρόσωπα δύνανται να παρέμβουν κατ’ άρθρο  113 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), έχει εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, με την  οποία έχει κριθεί, κατ’ ουσίαν, η νομιμότητα της καταλογιστικής πράξεως, (βλ. ΣτΕ 844/2012,  πρβλ. ΣτΕ 708/2008, ΣτΕ 2712/2002). Δεδομένου όμως ότι οι διαχειριστές, οι διευθύνοντες σύμβουλοι  και οι εκκαθαριστές ανωνύμων εταιρειών δεν είναι τα υποκείμενα της φορολογικής υποχρεώσεως,  δεν έχουν μετάσχει στη διαδικασία ελέγχου και δεν τους έχει κοινοποιηθεί η πράξη καταλογισμού  του φόρου, την οποία, άλλωστε, δεν νομιμοποιούνται να προσβάλλουν, αλλά είναι τρίτοι, των  οποίων η ευθύνη γεννάται το πρώτον κατά το στάδιο της εισπράξεως του φόρου που βεβαιώθηκε  επ’ ονόματι της εταιρείας, τα πρόσωπα αυτά αποκτούν, κατά τον Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων  Εσόδων, την ιδιότητα του «οφειλέτη», μόνον από και δια της εκδόσεως και κοινοποιήσεως προς  αυτά της ατομικής ειδοποιήσεως που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., μέσω  της οποίας πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους, και τους  παρέχεται η δυνατότητα είτε να αμυνθούν αποτελεσματικά, ασκώντας την ανακοπή της παρ. 1  του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία  θεωρείται συμπροσβαλλομένη και η ταμειακή βεβαίωση, είτε να προβούν σε ρύθμιση του χρέους  τους. Επομένως, αναγκαία προϋπόθεση για την λήψη κατά των ανωτέρω προσώπων  οποιουδήποτε μέτρου αναγκαστικής εκτελέσεως συνιστά η προηγούμενη έκδοση και νόμιμη  κοινοποίηση προς αυτά της ατομικής ειδοποιήσεως που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 4  του Κ.Ε.Δ.Ε., η παράλειψη της οποίας καθιστά άκυρη τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου αναγκαστικής  εκτελέσεως, όπως είναι και η κατάσχεση ακινήτου, ενώ η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου, με την  οποία ορίζεται ότι η παράλειψη αποστολής της ατομικής ειδοποιήσεως δεν ασκεί καμία επίδραση  στο κύρος των αναγκαστικών μέτρων που λαμβάνονται κατά του οφειλέτη, δεν έχει, οπωσδήποτε,  εφαρμογή επί αναγκαστικής εκτελέσεως σε βάρος τρίτων, ευθυνομένων προσθέτως και  αλληλεγγύως για χρέη άλλων προσώπων, εφόσον, τυχόν εφαρμογή της θα απέληγε είτε στην λήψη  μέτρων αναγκαστικής εκτελέσεως σε βάρος τους, χωρίς προηγουμένως να τους έχει δοθεί η  δυνατότητα να εξοφλήσουν το χρέος τους, είτε στην απώλεια σταδίου δικονομικής προστασίας  τους, (βλ. ΣτΕ 1477/2014, 844/2012, πρβλ. ΣτΕ 29/2013, 708/2008,1639/2003). Η εξαίρεση,  όμως, αυτή από τον κανόνα ότι η παράλειψη αποστολής ατομικής ειδοποιήσεως δεν ασκεί  επίδραση στο κύρος των εις βάρος του οφειλέτη λαμβανομένων αναγκαστικών μέτρων,  δικαιολογούμενη από τους ανωτέρω αναφερόμενους ειδικούς λόγους, δεν εκτείνεται και στην  περίπτωση όπου η αναγκαστική εκτέλεση επιχειρείται κατά της περιουσίας Διευθύνοντος  Συμβούλου εταιρείας, κατά της οποίας είχε εκδοθεί καταλογιστική φόρου πράξη και η σχετική  φορολογική διαφορά επιλύθηκε με την υπογραφή από τον ίδιο τον Διευθύνοντα Σύμβουλο  πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, όπως και ο  νόμος άλλωστε ρητώς προβλέπει, το εν λόγω πρακτικό επέχει θέση ατομικής ειδοποιήσεως του  ΚΕΔΕ, τούτο δε ευλόγως, δεδομένου ότι, με την υπογραφή του στο πρακτικό, ο Διευθύνων  Σύμβουλος κατ’ ουσίαν συνομολογεί ότι γνωρίζει και αποδέχεται τα δύο εν προκειμένω κρίσιμα  στοιχεία, δηλαδή το ύψος του αρχικού χρέους της εταιρείας και την ιδιότητα του ιδίου ως  Διευθύνοντος Συμβούλου κατά τον κρίσιμο χρόνο. Γνωρίζοντας, επομένως, ό ίδιος έκτοτε τα  στοιχεία αυτά, δεν αποστερείται εν προκειμένω σταδίου δικαστικής προστασίας ούτε της  δυνατότητος έγκαιρης εξοφλήσεως του χρέους, ώστε να προσαπαιτείται και να δικαιολογείται η εν  προκειμένω αποστολή, κατ’ εξαίρεση, και ατομικής ειδοποιήσεως. Δεν ασκεί δε εν προκειμένω  επιρροή η τυχόν εν τω μεταξύ επερχομένη μεταβολή του ύψους της οφειλής συνεπεία επιβολής  προσαυξήσεων για μη εξόφληση ή για οποιονδήποτε άλλο νόμιμο λόγο, διότι οι προσαυξήσεις  αυτές, επερχόμενες εκ του νόμου, είναι εξ ορισμού γνωστές σε οποιονδήποτε βαρύνεται με την  καταβολή του αρχικώς καταλογισθέντος ποσού. Ούτε, βεβαίως, ασκεί οποιαδήποτε εν προκειμένω  επιρροή το γεγονός ότι ενδέχεται να έχει υπάρξει μερική μόνον συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς,  διότι, με την υπογραφή του πρακτικού μερικού συμβιβασμού, ο Διευθύνων Σύμβουλος  συνομολογεί ότι γνωρίζει και το ανεπίλυτο μέρος της διαφοράς. Σε κάθε δε περίπτωση, ασκώντας,  τυχόν, ανακοπή κατά πράξεως αναγκαστικής εκτελέσεως που χωρεί βάσει πρακτικού μερικής  διοικητικής επιλύσεως, οφείλει να ισχυρισθεί και να αποδείξει ότι η αναγκαστική εκτέλεση χωρεί  προς ικανοποίηση αξιώσεως του Δημοσίου, που απορρέει από το μη συμβιβαστικώς επιλυθέν τμήμα  της φορολογικής διαφοράς, ως προς το οποίο υπάρχει εκκρεμής δίκη, και ότι, ως εκ τούτου, μη  νομίμως χωρεί χωρίς την κοινοποίηση ατομικής ειδοποιήσεως. Ομοια υποχρέωση ισχυρισμού και  αποδείξεως υπέχει ο Διευθύνων Σύμβουλος και στην περίπτωση τυχόν, κατ’ εξαίρεση, προσβολής  με προσφυγή του πρακτικού συμβιβαστικής επιλύσεως της φορολογικής διαφοράς, ώστε να μη  παραμένει απροστάτευτος ούτε στην περίπτωση αυτή. Αν και κατά τη γνώμη των Παρέδρων, από  τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 2859/2000 συνάγεται ότι, η πράξη διοικητικής  επίλυσης της διαφοράς που ενεργείται μετά την έκδοση της πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., αν και  ενεργείται με τη σύμπραξη του φορολογουμένου, αποτελεί νέα καταλογιστική του φόρου πράξη  διαφορετική από την αρχική και μπορεί, ως εκ τούτου, να προσβληθεί είτε με προσφυγή, η οποία  όμως ασκείται μόνο για έλλειψη των προϋποθέσεων της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, είτε με  αίτηση ακύρωσης για τους περιοριστικά αναφερόμενους στο άρθρο 75 του Κ.Φ.Ε. λόγους (πρβλ.  ΣτΕ 1799/2012, 3286/2007). Εξάλλου, όπως προκύπτει από την ίδια την διάταξη της παρ. 4 του  άρθρου 52 του ν. 2859/2000, με το πρακτικό επίλυσης της διαφοράς, η διαφορά επιλύεται κατά το  μέρος κατά το οποίον –και μόνον- επήλθε συμφωνία. Είναι δηλαδή, δυνατόν να επέλθει συμφωνία  μεταξύ της φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου μόνον για μέρος της οφειλής. Εκ των  ανωτέρω παρέπεται ότι με την υπογραφή πρακτικού επίλυσης διαφοράς, ο διευθύνων σύμβουλος  της, καθ’ ης η νέα αυτή καταλογιστική πράξη, εταιρείας, γνωρίζει, κατ’ αρχήν, ότι αυτή βαρύνεται  με συγκεκριμένη φορολογική οφειλή, έτσι όπως τούτη προσδιορίζεται στο πρακτικό. Το ύψος,  όμως, αυτής ενδέχεται, εν τέλει, να τροποποιηθεί, αφού, κατά τα ανωτέρω, επιτρέπεται άσκηση  προσφυγής κατά του πρακτικού επίλυσης της διαφοράς, με τους προαναφερθέντες όρους.  Περαιτέρω, με την πράξη ταμειακής βεβαιώσεως η φορολογική αρχή μπορεί να βεβαιώσει τόσο το  μέρος της οφειλής που καταλογίστηκε βάσει του πρακτικού επιλύσεως της διαφοράς όσο και τυχόν  τμήμα της οφειλής για το οποίο δεν επιτεύχθηκε συμφωνία περιληφθείσα στο συγκεκριμένο  πρακτικό αλλά και οποιαδήποτε άλλη συναφή και παρεπόμενη των ανωτέρω οφειλή της εταιρείας.  Στο χρονικό δε διάστημα που τυχόν μεσολαβεί μεταξύ της εκδόσεως της καταλογιστικής πράξεως  και της ταμειακής βεβαιώσεως, ενδέχεται να έχει λάβει χώρα σειρά νομικών γεγονότων που ασκούν  επιρροή ιδίως στο ύψος του αρχικώς καταλογισθέντος ποσού. Συνεπώς, και ενόψει του ότι το  πρακτικό επίλυσης διαφοράς δεν συνιστά πράξη ενάρξεως εκτελέσεως (η οποία και συντελείται  μόνο δια της ταμειακής βεβαιώσεως της οφειλής), η παράλειψη κοινοποιήσεως της ατομικής  ειδοποιήσεως που ακολουθεί την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, όπως αυτό τελικώς θα  διαμορφωθεί, προς τον διευθύνοντα σύμβουλο της βαρυνομένης εταιρείας, του οποίου η  προσωπική ευθύνη ενεργοποιείται, το πρώτον, μόνον κατά το στάδιο αναγκαστικής εκτελέσεως,  έχει ως αποτέλεσμα αφενός μεν να μην υπάρχει βεβαία γνώση του για το ύψος του χρέους  αφετέρου δε, ακόμη και στην περίπτωση που υποτεθεί ότι αυτός έχει πλήρη γνώση του, πάντως,  του στερεί την δυνατότητα να προβεί στην ρύθμιση του -προσωπικού του πλέον- χρέους πριν  ξεκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως. Και ναι μεν, στην παρ. 4 του προαναφερθέντος  άρθρου 52 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι το πρακτικό επίλυσης διαφοράς επέχει και θέση ατομικής  ειδοποίησης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν.δ. 356/1974, πλην η διάταξη αυτή,  ερμηνευομένη ενόψει και των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αφορά μόνον την περίπτωση  όπου το πρακτικό υπογράφεται από τον ευθέως βαρυνόμενο με την φορολογική οφειλή και όχι από  τρίτο, ως εκπρόσωπο του φορολογουμένου και ευθυνόμενο προσθέτως και αλληλεγγύως με τον  ευθέως δια της φορολογικής οφειλής βαρυνόμενο (πρβλ. ΣτΕ 844/2012).

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να  εισπραχθεί Φ.Π.Α. των οικονομικών ετών 1999 και 2000, συνολικού ποσού 343.405,38 ευρώ, μετά  των προσαυξήσεων και λοιπών εξόδων, οφειλόμενος από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία  «..................», επιβλήθηκε, με την υπ’ αριθμ. 37304/23.11.2006 έκθεση του Προϊσταμένου της  Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, αναγκαστική κατάσχεση εις χείρας τρίτου μισθωμάτων ακινήτου του  αναιρεσιβλήτου, μέχρι του ποσού των 343.405,38 ευρώ, με την αιτιολογία ότι ο αναιρεσίβλητος,  κατά τα ως άνω έτη λειτουργίας της εν λόγω εταιρείας, είχε την ιδιότητα του Προέδρου του  Διοικητικού Συμβουλίου της και του Διευθύνοντος Συμβούλου. Κατά της ως άνω εκθέσεως, ο  αναιρεσίβλητος άσκησε ανακοπή και ζήτησε την ακύρωσή της, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι  της αναγκαστικής κατασχέσεως δεν προηγήθηκε ατομική ειδοποίησή του. Το Διοικητικό  Πρωτοδικείο με την 13226/2008 απόφασή του, δέχθηκε εν μέρει την ανακοπή και ακύρωσε την  προσβληθείσα ενώπιόν του έκθεση κατασχέσεως, με την αιτιολογία ότι το Δημόσιο δεν προέβη σε  κοινοποίηση ατομικής ειδοποιήσεως πριν από τη λήψη σε βάρος του αναιρεσιβλήτου του  δυσμενούς μέτρου της αναγκαστικής κατασχέσεως εις χείρας τρίτου. Κατά της αποφάσεως αυτής,  το αναιρεσείον άσκησε έφεση και προέβαλε ότι αρκούσε το γεγονός ότι ο αναιρεσίβλητος γνώριζε  τα χρέη της εταιρείας, αφού υπό την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου είχε υπογράψει στις  27.2.2001 το οικείο πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, κατ΄ άρθρ. 42 του ν. 1642/1986  και, συνεπώς, είναι προφανές ότι δεν απώλεσε ούτε τη δυνατότητα ρύθμισης ή εξόφλησης της  οφειλής του (και της εταιρείας) ούτε στάδιο δικαστικής προστασίας. Η έφεση αυτή απορρίφθηκε με  την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την περαιτέρω αιτιολογία ότι αν δεν κοινοποιηθεί η ατομική  ειδοποίηση, δεν αρκεί η γνώση του χρέους της εταιρείας. Ηδη, με την κρινόμενη αίτηση, το  αναιρεσείον πλήσσει την ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

9. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινομένη αίτηση, με την οποία άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της  Επικρατείας διαφορά αντιστοιχούσα σε ποσό μεγαλύτερο των 40.000 ευρώ, ασκήθηκε την  21.9.2012 και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 12 του ν.  3900/2010. Με το εισαγωγικό δικόγραφο, το αναιρεσείον προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι δεν υπάρχει  παγιωμένη νομολογία επί του ζητήματος «…εάν είναι αναγκαία ή όχι η αποστολή ατομικής  ειδοποιήσεως σε διευθύνοντα σύμβουλο α.ε., προκειμένου να λάβει γνώση των χρεών της, για τα  οποία υπέχει αλληλέγγυα με την εταιρεία ευθύνη, ώστε να καταστεί αυτός οφειλέτης και να μην  απωλέσει στάδιο δικονομικής προστασίας, όταν αποδεδειγμένα αυτός γνώριζε τα εν λόγω χρέη, έτι  δε περαιτέρω έχει υπογράψει πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας  καταλογιστικής πράξης, το οποίο πρακτικό, με ρητή νομοθετική πρόβλεψη, κατά το μέρος που  επιλύθηκε η διαφορά και επήλθε συμφωνία, υπέχει αφενός θέση ατομικής ειδοποίησης του άρθρου  4 παρ. 1 του Κ.Ε.Δ.Ε., αφετέρου αμετάκλητης δικαστικής απόφασης». Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει  να γίνει δεκτός, διότι όντως ως προς το νομικό αυτό ζήτημα δεν υπάρχει νομολογία του  Συμβουλίου της Επικρατείας.

10. Επειδή, περαιτέρω, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο  όφειλε να κρίνει ότι εν προκειμένω το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που είχε  υπογράψει ο αναιρεσίβλητος, υπό την ιδιότητά του ως διευθύνοντος συμβούλου της εταιρείας  .............., επέχει θέση ατομικής ειδοποιήσεως του άρθρου 4 παρ. 1 του Κ.Ε.Δ.Ε. και άρα δεν  απαιτούνταν η αποστολή (εκ νέου) ατομικής ειδοποιήσεως σε αυτόν, προκειμένου να λάβει γνώση  των χρεών του, δεν απώλεσε δε κανένα στάδιο δικαστικής προστασίας, εφόσον το πρακτικό αυτό  επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, αφού προέβαλε κάθε αντίρρηση που αφορούσε  στη νομιμότητα και στην ορθότητα της οικείας καταλογιστικής πράξεως. Εξάλλου, με τον δεύτερο  λόγο αναιρέσεως το αναιρεσείον παραπονείται ότι είχε προβάλλει ενώπιον του δικάσαντος  Διοικητικού Εφετείου τον ισχυρισμό ότι ο αναιρεσίβλητος γνώριζε την ύπαρξη του χρέους αφού είχε  υπογράψει πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ως διευθύνων σύμβουλος της εταιρείας, ο  ισχυρισμός δε αυτός κατελήφθη αναπάντητος. Ενόψει όσων εκτέθηκαν στη σκέψη 7, ο λόγοι  αυτοί, θα έπρεπε, κατά την κρατήσασα και εκτιθέμενη στη σκέψη αυτή γνώμη, να γίνουν δεκτοί, η  δε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση θα έπρεπε να αναιρεθεί. Κατά τη γνώμη, όμως, της μειοψηφίας που  εκτέθηκε στη σκέψη αυτή, οι λόγοι αυτοί θα έπρεπε να απορριφθούν. Λόγω όμως της  σπουδαιότητος των ανωτέρω ζητημάτων, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί  προς εκδίκαση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, κατά τη δικάσιμο της 2ας Νοεμβρίου 2015,  να ορισθεί δε ως εισηγητής η Πάρεδρος Κ. Μαρίνου.

Δ ι ά  τ α ύ τ α

Απέχει να αποφανθεί οριστικά επί της κρινόμενης αιτήσεως.

Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του ΣΤ΄ Τμήματος, κατά το αιτιολογικό και

Ορίζει δικάσιμο την 2α Νοεμβρίου 2015 και εισηγητή την Πάρεδρο Κ. Μαρίνου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Φεβρουαρίου και στις 17 Μαρτίου 2015 και η απόφαση  δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2015.Πηγή: Taxheaven