Img

Άρθρα Οι αμοιβές διαχείρισης, η διανομή κερδών και η φορολογική μεταχείριση των πάσης φύσεως αμοιβών που δίνονται από ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες

Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TAXHEAVEN

 

Περιεχόμενα

Ι. Πρόλογος

ΙΙ. Γενικό νομοθετικό πλαίσιο για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες

ΙΙΙ. Εταιρική και εργασιακή σχέση των εταίρων στις προσωπικές εταιρείες

1. Εταιρική σχέση

2. Εταιρική εργασιακή σχέση

3. Σύμβαση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξαρτήτων υπηρεσιών και εταιρική σχέση

ΙV. Αμοιβές διαχείρισης των μελών προσωπικών εταιρειών

1. Γενικά

2. Δικαίωμα αμοιβής διαχειριστή

3. Η αμοιβή του διαχειριστή στην εταιρική σύμβαση

4. Διαχειριστής τρίτος (μη εταίρος)

V. Φορολογική μεταχείριση αμοιβών και των άλλων ποσών που λαμβάνουν οι εταίροι των προσωπικών εταιρειών

1. Σε περίπτωση εταιρικής εργασιακής σχέσης και σύμβασης εξαρτημένης εργασίας

1.1. Περίπτωση εταιρικής εργασιακής σχέσης

1.2. Περίπτωση σύμβασης εξαρτημένης εργασίας

1.3. Παράδειγμα εταιρικής σχέσης και εξαρτημένης εργασίας

2. Σε περίπτωση σύμβασης ανεξαρτήτων υπηρεσιών

3. Αμοιβές διαχείρισης

VI. Διανομή κερδών στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες και χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους εταίρους

1. Διανομή κερδών σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο

1.1. Διανεμόμενα κέρδη και χρόνος κτήσης εισοδήματος

1.1.1. Γενικά

1.1.2. Μεταφορά κερδών εις νέον

1.2. Απολήψεις κερδών

1.3. Αποστολή βεβαιώσεων για τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015

1.4. Προθεσμία υποβολής δήλωσης των φυσικών προσώπων που συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν απλογραφικά βιβλία

2. Διανομή κερδών σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικό σύστημα

2.1. Διανεμόμενα κέρδη και χρόνος κτήσης εισοδήματος

2.1.1. Γενικά

2.1.2. Σχετικά με τη φορολόγηση των μερισμάτων που αφορούσαν στο φορολογικό έτος 2014

2.1.3. Χρόνος παρακράτησης φόρου 10% κατά το χρόνο διανομής των κερδών

2.2. Μεταφορά κερδών εις νέον, αποθεματικά, διανομή κερδών προηγουμένων χρήσεων

2.2.1. Κέρδη εις νέον

2.2.2. Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων

2.3. Απολήψεις κερδών

2.4. Αποστολή βεβαιώσεων για τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015

VII. Επίλογος

VIΊI. Βιβλιογραφία – Πηγές



Ι. Πρόλογος

Σχετικά με το ζήτημα της έκπτωσης των αμοιβών διαχείρισης των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.), καθώς και για τα υπόλοιπα ποσά που λαμβάνουν οι εταίροι από τις εταιρείες αυτές, έχει χυθεί πολύ μελάνι μέχρι σήμερα, όμως παρόλα αυτά εξακολουθεί να επικρατεί σύγχυση σε πολλούς ενδιαφερόμενους για το τι ισχύει πραγματικά, αλλά και για το ποια είναι τελικά η φορολογική αντιμετώπιση των αμοιβών και των ποσών αυτών.

Για την όλη κατάσταση που έχει δημιουργηθεί αναφορικά κυρίως με το θέμα του τρόπου φορολόγησης των αμοιβών διαχείρισης —κατά την άποψή μου— ευθύνεται αποκλειστικά το υπουργείο Οικονομικών, διότι με τις ασαφείς αποφάσεις του οδήγησε σε απόγνωση την πλειονότητα του κλάδου των λογιστών-φοροτεχνικών, αλλά και τους επιχειρηματίες που δεν μπορούσαν να κατανοήσουν όσα ισχύουν τελικά. Είναι χαρακτηριστικό ότι ακόμη και σήμερα, εν έτει 2016, παρόλο που έχουμε κλείσει το δεύτερο φορολογικό έτος εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4172/2013, οι απορίες για το θέμα αυτό δυστυχώς ακόμη δεν έχουν επιλυθεί. Το υπ. Οικονομικών για ένα τέτοιο μείζον ζήτημα σαν αυτό που πραγματεύεται η μελέτη μας θα έπρεπε να είχε εκδώσει εξ αρχής μια αναλυτική και πλήρως αιτιολογημένη εγκύκλιο που θα ξεκαθάριζε το ζήτημα άπαξ. Αυτό όμως δεν έγινε κι έτσι βρεθήκαμε πάλι να ακροβατούμε ανάμεσα σε διοικητικές λύσεις και εγκυκλίους που αντί καθαρίσουν το ομιχλώδες τοπίο δημιούργησαν ακόμη μεγαλύτερη σύγχυση σε όλους και ιδιαιτέρως στους λογιστές-φοροτεχνικούς.

Μέσα από την παρούσα ανάλυση θα προσπαθήσουμε να αποσαφηνίσουμε τα εν λόγω ζητήματα —όσο αυτό είναι εφικτό, αλλά και μέσα στα όρια των δυνατοτήτων μας—, να εντοπίσουμε όλες τις προεκτάσεις του και να δώσουμε τις απαραίτητες διευκρινίσεις όπου αυτό κρίνουμε πως είναι αναγκαίο.

Εκτός όμως από το αμιγώς φορολογικό θέμα που έχει ανακύψει γύρω από τις αμοιβές διαχείρισης θα αναφερθούμε εν τάχει και στο γενικότερο νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τις προσωπικές εταιρείες, αλλά και στις σχέσεις που προκύπτουν μεταξύ των εταίρων, δηλαδή πότε υπάρχει εταιρική εργασιακή σχέση ή σύμβαση εργασίας ή ενδεχομένως και τα δύο μαζί, έτσι ώστε οι αναγνώστες να σχηματίσουν μία σφαιρική άποψη.

Επίσης θα ασχοληθούμε με τη διανομή των κερδών, καθώς και των προσωρινών απολήψεων έναντι των κερδών των εταίρων στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με την απλογραφική, αλλά και με τη διπλογραφική μέθοδο.

 

ΙΙ. Γενικό νομοθετικό πλαίσιο για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες

Είναι γνωστό ότι οι προσωπικές εταιρείες, δηλαδή κατά βάση η ομόρρυθμη και η ετερόρρυθμη εταιρία είναι φορείς άσκησης πολύ μικρών, μικρών και μικρομεσαίων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Ο κλάδος του δικαίου που αφορά στις εταιρείες αυτές δεν είχε εκσυγχρονισθεί με βάση τα νεότερα δεδομένα για πάρα πολλά χρόνια.

Το δίκαιο των προσωπικών εμπορικών εταιριών (ομόρρυθμη, ετερόρρυθμη) ίσχυε αμετάβλητο από την εισαγωγή στην Ελλάδα του γαλλικού εμπορικού κώδικα του 1807, δηλαδή από το 1835. Βέβαια, τα υπάρχοντα ρυθμιστικά κενά καλύφθηκαν κατά μεγάλο μέρος από τις διατάξεις των άρθρων 741-784 του Αστικού Κώδικα (ΑΚ), οι οποίες εφαρμόζονταν αναλογικά και στις προσωπικές εμπορικές εταιρίες. Οι ρυθμίσεις, εντούτοις, του Αστικού Κώδικα έχουν ως βάση αποκλειστικά τον μεταξύ των εταίρων προσωποπαγή συμβατικό δεσμό και δεν λαμβάνουν υπόψη την οπτική της εμπορικής επιχείρησης, φορέας της οποίας είναι το νομικό πρόσωπο της εταιρίας. Ως εκ τούτου οι διατάξεις για την αστική εταιρία που προβλέπονται στον ΑΚ δεν επαρκούν για την ικανοποιητική ρύθμιση ιδίως του δικαίου της ομόρρυθμης και της ετερόρρυθμης εταιρίας, ενόψει και των σύγχρονων οικονομικών δεδομένων.

Μετά τη θέσπιση του ν. 4072/2012 «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος − Νέα εταιρική μορφή − Σήματα − Μεσίτες Ακινήτων − Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες διατάξεις»1, καθορίστηκε το νομοθετικό πλαίσιο που αφορά τόσο στις ομόρρυθμες εταιρείες (βλ. άρθρα 249-270), όσο και στις ετερόρρυθμες εταιρείες (βλ. άρθρα 271-284)2. Να σημειώσουμε ότι στη παρ. 2 του άρθρου 249 του νόμου αυτού, αναφέρεται ότι εφόσον δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση, εφαρμόζονται στην ομόρρυθμη εταιρεία οι διατάξεις του αστικού κώδικα για την εταιρεία, με εξαίρεση τις διατάξεις των άρθρων 758 και 761 του Αστικού Κώδικα. 

Επίσης, από την έναρξη εφαρμογής του νόμου αυτού, σύμφωνα με το άρθρο 294 αυτού ορίστηκαν και τα ακόλουθα:

«2. Από την έναρξη ισχύος του παρόντος καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 18 – 28, 38, 39, 47 – 50 και 64 του Εμπορικού Νόμου.

3. Οι ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εμπορικές εταιρείες που λειτουργούν κατά την έναρξη της ισχύος του παρόντος νόμου υποχρεούνται εντός εξαμήνου να προβούν σε καταχώριση της σχετικής εταιρικής σύμβασης στο Γ.Ε.ΜΗ., κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 251».

Μέσα από το νέο αυτό νομοθετικό πλαίσιο έγινε μια προσπάθεια να αφήσουμε πίσω τις απαρχαιωμένες διατάξεις του εμπορικού νόμου ώστε να εναρμονιστούμε κατά κάποιο τρόπο με τα νέα δεδομένα.

 

ΙΙΙ. Εταιρική και εργασιακή σχέση των εταίρων στις προσωπικές εταιρείες

Εκτός από την καθαρά εταιρική σχέση που συνδέει τα μέλη μιας προσωπικής εταιρείας, πολλές φορές συνυπάρχουν και κάποια άλλα είδη σχέσεων μεταξύ των εταίρων που, αφενός μεν, επηρεάζουν τις νομικές σχέσεις που πηγάζουν από τη συμμετοχή τους στην εταιρεία, αφετέρου δε, αντιμετωπίζονται διαφορετικά τόσο από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, όσο και από την ασφαλιστική νομοθεσία. Βέβαια, ορισμένες φορές είναι δυσδιάκριτα τα όρια και γεννώνται αμφιβολίες ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό της σχέσης που συνδέει τον δότη της εργασίας και την εταιρεία ως λήπτη της εργασίας3. Στην ενότητα αυτή θα κάνουμε μια προσπάθεια να αποκωδικοποιήσουμε αυτές τις σχέσεις προκειμένου οι αναγνώστες να σχηματίσουν μια σφαιρική άποψη επί του θέματος.

1. Εταιρική σχέση

Με τις διατάξεις του άρθρου 741 του ΑΚ ορίζεται ότι με τη σύμβαση εταιρείας, δύο ή περισσότερα πρόσωπα έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό, ιδίως οικονομικό.

Κατά τη δικαστηριακή νομολογία, «σύμβαση εταιρείας υπάρχει όταν καθένας από τους συμβαλλομένους αναλαμβάνει την υποχρέωση καταβολής ορισμένης εισφοράς, που μπορεί να συνίσταται και στην παροχή προσωπικής εργασίας, και όλοι επιδιώκουν δια της συνεργασίας τους κοινό σκοπό και ιδίως οικονομικό» (βλ. Α.Π. 1147/2004).

Συνεπώς εταιρεία υπάρχει, όταν συντρέχει πρόθεση ισότιμης εταιρικής συνεργασίας για την επιδίωξη κοινού εταιρικού σκοπού με ανάληψη κοινών κινδύνων (βλ. Α.Π. 148/1999, Α.Π. 44/1997 και Α.Π. 1462/1980).

Στα πλαίσια της εταιρείας όλοι οι εταίροι έχουν πρόθεση εταιρικής συνεργασίας. Ο καθένας εκ των εταίρων επιδιώκει τον κοινό σκοπό —όπως άλλωστε και οι υπόλοιποι—, καταβάλει εταιρική εισφορά, μετέχει στην εταιρική περιουσία, στη λήψη αποφάσεων, στην ανάληψη των κινδύνων που ελλοχεύουν λόγω της εταιρικής δράσης και γενικότερα θεωρεί την εταιρεία δική του και όχι ξένη προς αυτόν.

2. Εταιρική εργασιακή σχέση

Η εισφορά των εταίρων μπορεί να συνίσταται εκτός από χρήματα ή άλλα αντικείμενα ακόμη και στην προσωπική εργασία τους (βλ. άρθρο 742 ΑΚ). Η παρεπόμενη αυτή σχέση ονομάζεται εταιρική εργασιακή σχέση η οποία υφίσταται μεταξύ των εταίρων αυτών και της εταιρείας. Σε αυτήν την εργασιακή σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες που διέπουν την εξαρτημένη εργασία (σύμβαση εργασίας)4.

Ακόμη και σ΄ αυτή την περίπτωση που ένας εταίρος συνεισφέρει την προσωπική του εργασία στο εταιρικό κεφάλαιο —αντί χρημάτων, κ.λπ.—, δεν αναιρείται ο χαρακτήρας της εταιρικής σχέσης μεταξύ όλων των εταίρων, αφού το στοιχείο που προέχει είναι ο κοινός εταιρικός σκοπός, η συμμετοχή στη λήψη αποφάσεων, αλλά και στους κινδύνους που συναρτώνται με την επιδίωξη του εταιρικού σκοπού.

Η εταιρική εργασιακή σχέση διαφέρει από την παροχή εξαρτημένης εργασίας5. Τα στοιχεία εκείνα που συνηγορούν ότι μια παροχή εργασίας από κάποιο εταίρο εμπίπτει στα πλαίσια της εταιρικής εργασιακής σχέσης είναι ότι ο εν λόγω εταίρος δεν τελεί υπό τις οδηγίες και τον έλεγχο του διοικητή της εταιρείας, συμμετέχει εκτός από τα κέρδη και στις ζημίες της εταιρείας, συμμετέχει στη λήψη αποφάσεων, κ.λπ.

3. Σύμβαση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξαρτήτων υπηρεσιών και εταιρική σχέση

Όπως είδαμε και ανωτέρω η εισφορά στο εταιρικό κεφάλαιο μπορεί να αφορά και σε προσωπική εργασία δημιουργώντας έτσι τη λεγόμενη παρεπόμενη εταιρική εργασιακή σχέση. Αυτή η εισφορά της εργασίας δεν αποκλείει και την παροχή εργασίας του ίδιου εταίρου προς την εταιρεία, εφόσον κάτι τέτοιο συμφωνηθεί, αυτή τη φορά όμως με τη μορφή εξαρτημένης εργασίας ή ανεξαρτήτων υπηρεσιών6.

Συνεπώς, σύμβαση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξαρτήτων υπηρεσιών μπορεί να υπάρξει ακόμη και με εταίρους που είχαν συνεισφέρει χρήματα στο εταιρικό κεφάλαιο, χωρίς δηλαδή να τίθεται θέμα παρεπόμενης εταιρικής εργασιακής σχέσης.

Είναι συνήθεις οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ένας εταίρος μιας προσωπικής εταιρείας7 συμβάλλεται με την εταιρεία με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας. Η εργασία αυτή συντελείται κάτω από τις οδηγίες και τις εντολές των υπολοίπων εταίρων ή υπόκειται στον έλεγχο και την εποπτεία τους8.

Τόσο η θεωρία όσο και η δικαστηριακή νομολογία δέχεται ότι, η εταιρική σχέση που υπάρχει μεταξύ των μελών μιας εταιρείας δεν αποκλείει, παράλληλα προς αυτή, τη σύναψη και σύμβασης εξαρτημένης εργασίας μεταξύ ενός εκ των εταίρων με τον εκπρόσωπο της εταιρείας9.

Εκτός όμως από τα ανωτέρω, ένας εταίρος μπορεί να παρέχει ακόμη και ανεξάρτητες υπηρεσίες προς την εταιρεία, βάσει συμφωνητικού ανεξαρτήτων υπηρεσιών, αφού κάτι τέτοιο δεν αντίκειται σε καμία διάταξη νόμου. Στις περιπτώσεις αυτές δεν υπάρχει το στοιχείο του ελέγχου και της εποπτείας από τη διοίκηση της εταιρείας, αφού ο εταίρος λειτουργεί στα πλαίσια της ελευθερίας που του παρέχει η σύμβαση ανεξαρτήτων υπηρεσιών για το κομμάτι που αυτή αφορά10.

 

ΙV. Αμοιβές διαχείρισης των μελών προσωπικών εταιρειών

Στην ενότητα αυτή θα αναφερθούμε στο ζήτημα των αμοιβών διαχείρισης των διαχειριστών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και στις διατάξεις εκείνες που ρυθμίζουν όλο το νομοθετικό πλαίσιο γύρω απ΄ αυτές.

1. Γενικά

Σε αρκετές περιπτώσεις οι εταίροι των ομορρύθμων ή ετερορρύθμων εταιρειών συμφωνούν να αμείβονται με ένα συγκεκριμένο ποσό οι διαχειριστές —σε μηνιαία ή ετήσια βάση— για τις επιπλέον εργασίες με τις οποίες αυτοί έχουν επιφορτιστεί έτσι ώστε να επιτευχθεί στο μέγιστο βαθμό ο εταιρικός σκοπός, αλλά και να διατηρηθεί η εύρυθμη λειτουργία της εταιρείας. 

2. Δικαίωμα αμοιβής διαχειριστή

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 754 του ΑΚ ο διαχειριστής δεν έχει δικαίωμα να αμειφθεί για τη διαχείριση, εκτός αν υπάρχει αντίθετη συμφωνία. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται αναλογικά και στις ομόρρυθμες εταιρείες. Με την άποψη αυτή τάσσεται από πολύ παλιά και η δικαστηριακή νομολογία (βλ. Α.Π. 630/1962, Εφ.Κρητ. 13/1971, Μ.Π.Αθ. 8458/1976).

Η ανωτέρω ρύθμιση του ΑΚ ερείδεται στο γεγονός ότι οι εταίροι είναι, ούτως ή άλλως, υποχρεωμένοι βάσει της εταιρικής σύμβασης να συμβάλλουν με την προσωπική εργασία τους στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων, έχοντας όμως ως αντάλλαγμα το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη της εταιρίας. Για το λόγο αυτό αναφέρεται στη διάταξη ότι ο διαχειριστής δεν έχει δικαίωμα να αμειφθεί, όμως όλα αυτά δεν ισχύουν εφόσον υπάρχει αντίθετη συμφωνία των εταίρων.

Η νομολογία βέβαια, ευλόγως θεωρεί ότι καταρτίζεται σιωπηρώς συμφωνία περί αμοιβής του διαχειριστή σε όλες εκείνες τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτός, εκτός από τις συνήθεις υποχρεώσεις του, παρέχει υπηρεσίες που απαιτούν καταβολή ιδιαίτερης προσπάθειας. Στις υπηρεσίες αυτές δεν συγκαταλέγεται η εκ μέρους του διαχειριστή παροχή «ιθύνουσας ηγετικής εργασίας» κατ' επιταγή της εταιρικής σύμβασης (βλ. Α.Π. 630/1962, Εφ.Κρητ. 13/1971). Εκτός όμως από τη σιωπηρή συμφωνία υπάρχει και η ρητή συμφωνία των εταίρων —με την οποία καθορίζονται αμοιβές διαχείρισης— που αποτυπώνεται ξεκάθαρα στο εταιρικό καταστατικό και αποτελεί προϊόν της απόλυτης συμφωνίας των εταίρων.

Ένα μείζον θέμα που ανακύπτει όμως στο σημείο αυτό είναι πότε θεωρείται ότι ο διαχειριστής προσφέρει υπηρεσίες που απαιτούν καταβολή ιδιαίτερης προσπάθειας έτσι ώστε να δικαιολογείται και η όποια συμφωνηθείσα αμοιβή. Το ζήτημα αυτό είναι πραγματικό και μπορεί να κριθεί ανάλογα με τη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση, κυρίως ενόψει του όγκου και της βαρύτητας των καθηκόντων του, άρα και του χρόνου που αφιερώνει στην προώθηση των εταιρικών υποθέσεων.

Η συμφωνία των εταίρων για καθορισμό αμοιβής του διαχειριστή δεν απαγορεύεται από καμία διάταξη νόμου, απεναντίας όπως ήδη αναφέρθηκε, προβλέπεται και στην παρ. 2 του άρθρου 754 του ΑΚ11.

Συνήθως, συμφωνίες για αμοιβή του διαχειριστή συνάπτονται όταν έχουμε καταστατική διαχείριση —δηλαδή βάσει όσων προβλέπονται στο καταστατικό της εταιρείας—, οπότε το βάρος της εταιρικής διαχείρισης κατανέμεται ανισομερώς ανάμεσα στα μέλη της εταιρίας.

Βέβαια, συνομολόγηση διαχειριστικής αμοιβής δεν αποκλείεται και σε περιπτώσεις νόμιμης διαχείρισης, όταν για παράδειγμα τα (ολιγάριθμα) μέλη μιας εταιρίας η οποία διαθέτει σημαντικό κύκλο εμπορικών συναλλαγών ή πολυάριθμο προσωπικό, κ.λπ., ασχολούνται τα ίδια όχι απλώς με την «υψηλή εποπτεία», αλλά και με τη διεκπεραίωση διαφόρων εταιρικών υποθέσεων που ανακύπτουν σε καθημερινή βάση.

3. Η αμοιβή του διαχειριστή στην εταιρική σύμβαση

Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία οι εταίροι επιθυμούν να αμείβεται ο διαχειριστής —ή οι διαχειριστές σε περίπτωση που είναι περισσότεροι του ενός— για την παροχή των υπηρεσιών του, σκόπιμο είναι να προβαίνουν σε μια αρκούντως εξειδικευμένη ρύθμιση της εταιρικής σύμβασης. Με τον τρόπο αυτό θα θωρακίζονται περαιτέρω τα δικαιώματα, αλλά και οι υποχρεώσεις των διαχειριστών και θα καταγράφεται με σαφή τρόπο η βούληση όλων των εταίρων.

Να σημειώσουμε στο σημείο αυτό ότι, δεν αρκεί να προβλέπεται απλά στην εταιρική σύμβαση ότι ο διαχειριστής θα εισπράττει ως αμοιβή ένα συγκεκριμένο ποσό για τις επιπλέον εργασίες που θα διεκπεραιώνει ως διαχειριστής. Σκόπιμο είναι να διευκρινίζονται και άλλα ουσιώδη ζητήματα όπως για παράδειγμα12:

-> εάν η συμφωνηθείσα αμοιβή θα οφείλεται ακόμη και σε εκείνες τις εταιρικές χρήσεις κατά τις οποίες δεν θα υπάρχουν ενδεχομένως εταιρικά κέρδη, αλλά θα προκύπτουν ζημίες,

-> εάν ο αμειβόμενος διαχειριστής εταίρος θα συμμετέχει πλήρως και στη διανομή των εταιρικών κερδών ή ενδεχομένως μόνον στο βαθμό που το μερίδιο του στα κέρδη υπερβαίνει το ποσό της ετήσιας αμοιβής του,

-> πότε θα πρέπει να καταβάλλεται η αμοιβή (ανά μήνα ή στο τέλος της κάθε φορολογικού έτους)

-> τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα είναι δυνατή στο μέλλον η τυχόν αναπροσαρμογή της διαχειριστικής αμοιβής.

4. Διαχειριστής τρίτος (μη εταίρος)

Το ερώτημα εάν η διαχείριση και εκπροσώπηση μιας προσωπικής εταιρείας (ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας) μπορεί να ανατεθεί μέσω του καταστατικού της σε τρίτο (μη εταίρο), απασχολεί εδώ και πάρα πολλά χρόνια τόσο τη νομολογία όσο και τη θεωρία, με τις απόψεις να διίστανται γύρω από το θέμα αυτό.

Με τη θέσπιση του ν. 4072/2012, όπως ήδη αναφέραμε, καθορίστηκε και νομοθετικά το πλαίσιο των προσωπικών εταιρειών13. Σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, στις ομόρρυθμες και τις ετερόρρυθμες εταιρείες, μόνον οι ομόρρυθμοι εταίροι μπορούν να είναι διαχειριστές αφού οι ετερόρρυθμοι δεν έχουν αυτό το δικαίωμα14. Εν συνεχεία να σημειώσουμε ότι στο άρθρο 254 του ιδίου νόμου γίνεται σαφής αναφορά στον όρο «διαχειριστής εταίρος» γεγονός που δίνει την αίσθηση ότι ο νομοθέτης ήθελε να αποκλείσει τη διαχείριση από κάποιον τρίτο.

Εν όψει όλων των ανωτέρω, της διχογνωμίας που υπάρχει, αλλά έχοντας υπόψη όσα έχουν αποφανθεί κατά καιρούς τα δικαστήρια της χώρας, καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι δεν μπορεί να γίνει διαχειριστής κάποιος τρίτος. Βέβαια να τονίσουμε ότι οι προσωπικές εταιρείες βασίζονται κυρίως σε όσα έχουν συμφωνηθεί μεταξύ των εταίρων και έχουν αποτυπωθεί στο καταστατικό της εταιρείας. Συνεπώς, θεωρούμε ότι η απαγόρευση ανάθεσης καθηκόντων διαχείρισης ή εκπροσώπησης σε κάποιον τρίτο (μη εταίρο) συνιστά κατά κάποιο τρόπο περιορισμό της ιδιωτικής αυτονομίας.

Λόγω των διαφορετικών απόψεων σχετικά με το αν μπορεί ή όχι να ανατεθεί η διαχείριση ή η εκπροσώπηση σε κάποιον τρίτο (μη εταίρο), δεν μπορούμε να αποφανθούμε αν θα έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση —σε σχέση με όσα αναφέρουμε για τους διαχειριστές— οι αμοιβές διαχείρισης που τυχόν δίνονται σε τρίτους (μη εταίρους).

Κλείνοντας την ενότητα αυτή να σημειώσουμε ότι επειδή το ζήτημα αυτό είναι καθαρά νομικό, εξιδεικευμένο και έχει πολλές προεκτάσεις, οι εταίροι πριν προβούν σε οποιαδήποτε ενέργεια είναι καλό να ζητήσουν τη γνώμη ενός νομικού15.

 

V. Φορολογική μεταχείριση αμοιβών και των άλλων ποσών που λαμβάνουν οι εταίροι των προσωπικών εταιρειών.

Οι αμοιβές ή τα ποσά τα οποία λαμβάνουν οι εταίροι που συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρείες, έχουν όπως είναι λογικό και διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση, αφού σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν στις προηγούμενες ενότητες, ποικίλει τόσο το είδος αυτών όσο και οι έννομες σχέσεις μεταξύ των εταίρων.

Στην ενότητα αυτή θα προσπαθήσουμε να παραθέσουμε συνοπτικά όσα ισχύουν από φορολογικής απόψεως αναφορικά με τις αμοιβές, καθώς και για τα άλλα ποσά που λαμβάνουν οι εταίροι λόγω της συμμετοχής τους σε προσωπικές εταιρείες.

1. Σε περίπτωση εταιρικής εργασιακής σχέσης και σύμβασης εξαρτημένης εργασίας

Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, υπάρχει μια ειδοποιός διαφορά ανάμεσα στην εταιρική εργασιακή σχέση και στη σύμβαση εξαρτημένης εργασίας16. Λόγω αυτής της διαφοράς υφίσταται διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση των ποσών που λαμβάνουν οι εταίροι όταν συντρέχει περίπτωση εταιρικής εργασιακής σχέσης ή εξαρτημένης εργασίας. Για το λόγο αυτό θα αναφερθούμε περιληπτικά σε κάθε μία εκ των περιπτώσεων αυτών που υφίστανται στις προσωπικές εταιρείες, έτσι ώστε οι αναγνώστες να πληροφορηθούν επαρκώς.

1.1. Περίπτωση εταιρικής εργασιακής σχέσης

Εφόσον συνίσταται εταιρική εργασιακή σχέση, τότε τα ποσά που τυχόν λαμβάνουν οι εταίροι για τις υπηρεσίες αυτές —που προκύπτουν από την εισφορά της προσωπικής εργασίας τους στο εταιρικό κεφάλαιο—, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αφού δεν αποτελούν δαπάνη της εταιρείας, αλλά ουσιαστικά απολήψεις έναντι των κερδών που τους αναλογούν λόγω της συμμετοχής τους στην εταιρεία.

Τα παραπάνω διευκρινίστηκαν και στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1139/30.6.2015. Μάλιστα, στην απόφαση αυτή αποσαφηνίζεται ότι, όσα είχαν αναφερθεί στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/2.6.201517 αφορούσαν στη μη έκπτωση λοιπών αμοιβών προσωπικής εργασίας που έγιναν στα πλαίσια της εταιρικής εισφοράς των εταίρων, καθόσον —όπως ήδη αναφέραμε και ανωτέρω—, οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι των κερδών του νομικού προσώπου.

Συνεπώς, στην περίπτωση ύπαρξης εταιρικής εργασιακής σχέσης, τα ποσά που ενδεχομένως λαμβάνουν οι εταίροι από την εταιρεία για τις υπηρεσίες τους κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης, θεωρούνται απολήψεις έναντι των κερδών που τους αναλογούν —βάσει των ποσοστών συμμετοχής τους—, όταν φυσικά η εταιρεία παρουσιάζει κέρδη.

1.2. Περίπτωση σύμβασης εξαρτημένης εργασίας

Στις περιπτώσεις που υφίσταται μεταξύ του εταίρου και της εταιρείας και σύμβαση εξαρτημένης εργασίας18, τότε οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα έσοδα της εταιρείας —όπως και οι λοιπές δαπάνες μισθοδοσίας—, οπότε δεν τίθεται κάποιο θέμα. Οι αμοιβές αυτές για τον εταίρο που τις λαμβάνει θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013. Ταυτόχρονα, η εταιρεία εκπίπτει από τα έσοδά της τη δαπάνη μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται στα άρθρα 22-23 του ν. 4172/2013.

Να σημειώσουμε εδώ ότι, σύμφωνα με την κατακλείδα της εγκυκλίου ΠΟΛ.1139/30.6.2015 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα από τη Διοίκηση του υπ. Οικονομικών και πρέπει να τα έχουμε πάντα υπόψη μας: «[…] Η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας».

Είναι καλό να αποφεύγονται σκέψεις ή κινήσεις φορολογικού σχεδιασμού με σκοπό τη φορολογική ελάφρυνση των εταιρειών, διότι ελλοχεύει ο κίνδυνος σε πιθανούς μελλοντικούς ελέγχους να τεθεί ζήτημα καταστρατήγησης των διατάξεων και εικονικών συμβάσεων εργασίας με σημαντικές αρνητικές επιπτώσεις για την εταιρεία και τους εταίρους.

1.3. Παράδειγμα εταιρικής σχέσης και εξαρτημένης εργασίας

Προς επίρρωσιν των ανωτέρω παραθέτουμε το παράδειγμα που μνημονεύεται στο τέλος της παρ. 5 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1139/30.6.2015 και αφορά σε φυσικά πρόσωπα λογιστές που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών:

«[…] Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών.

Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία […]».

2. Σε περίπτωση σύμβασης ανεξαρτήτων υπηρεσιών

Οι αμοιβές που λαμβάνει ένα φυσικό πρόσωπο μέλος προσωπικής εταιρείας —το οποίο ασκεί ταυτόχρονα επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης)— από την προσωπική εταιρεία για την εκτέλεση ενός συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας19, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 22-23 του ν. 4172/2013. Για τις αμοιβές αυτές ο εταίρος που έχει αναλάβει την εκτέλεση των συγκεκριμένων εργασιών βάσει της σύμβασης ανεξαρτήτων υπηρεσιών, εκδίδει προς την εταιρεία και το σχετικό φορολογικό παραστατικό.

Να σημειώσουμε ότι τα παραπάνω έγιναν δεκτά και με την εγκύκλιο του υπ. Οικονομικών, ΠΟΛ.1139/30.6.2015.

3. Αμοιβές διαχείρισης

Με βάση όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω και εφόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις20, οι αμοιβές διαχείρισης ή και εκπροσώπησης που λαμβάνουν οι διαχειριστές μιας προσωπικής εταιρείας, θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία21 και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013.

Αυτό έγινε δεκτό και από το υπ. Οικονομικών αρχικά μέσα από το υπ΄ αριθμ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό του22, αλλά στη συνέχεια και μέσω της εγκυκλίου ΠΟΛ.1139/30.6.2015, αφού στην προτελευταία παράγραφό της αναφέρονται τα ακόλουθα:

«[…] Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει, ότι το αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό μας και η πρόσφατα εκδοθείσα εγκύκλιός μας ΠΟΛ.1113/2.6.2015 αποτελούν συμπληρωματικές διαταγές, καθώς με το πρώτο έγγραφό μας εξετάζονται οι αμοιβές λόγω παροχής υπηρεσιών διαχείρισης ή/και εκπροσώπησης του εταίρου προς την εταιρεία οι οποίες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, ενώ η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιός μας αναφέρεται στη μη έκπτωση λοιπών αμοιβών προσωπικής εργασίας ως εταιρική εισφορά των εταίρων, καθόσον οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών […]».

Να τονίσουμε στο σημείο αυτό προκειμένου να καταστεί σαφές ότι, η εταιρεία δικαιούται να εκπέσει τη δαπάνη που προκύπτει από τις αμοιβές διαχείρισης, εφόσον βέβαια πληρούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω, καθώς επίσης και οι λοιπές διατάξεις για την έκπτωση των δαπανών που τίθενται στα άρθρα 22-23 του ν. 4172/2013.

Αναφορικά με το θέμα του χαρτοσήμου στις αμοιβές διαχείρισης, παρόλο που μέχρι σήμερα δεν υπάρχει καμία ρητή αναφορά σε εγκύκλιο ή σε διοικητική λύση του υπ. Οικονομικών, θεωρούμε ότι πρέπει να επιβάλλεται το χαρτόσημο και ο Ο.Γ.Α. χαρτοσήμου (σ.σ. 1,2 %), αφού ουσιαστικά ισχύουν οι ίδιες προϋποθέσεις που αφορούν σε παρόμοιες αμοιβές που δίνονται από εταιρείες άλλης νομικής μορφής (π.χ. Α.Ε.). Στο συμπέρασμα αυτό καταλήγουμε και από τη συνδυαστική μελέτη όσων αναφέρονται στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1069/18.2.2002 και ΠΟΛ.1213/25.9.2014. Συνεπώς, όταν δίνονται τέτοιες αμοιβές πρέπει να καταβάλλεται και το αντίστοιχο ποσό χαρτοσήμου. Τα σχετικά ποσά —αμοιβές και χαρτόσημο 1,2%— αναγράφονται στην προσωρινή δήλωση για την απόδοση φόρου και τελών του αντίστοιχου μήνα, μέσω της σχετικής εφαρμογής που υπάρχει στο Γ.Γ.Π.Σ. Ευελπιστούμε να δοθεί σύντομα από το υπ. Οικ. μία εγκύκλιος που θα ξεκαθαρίζει και το θέμα του χαρτοσήμου στις αμοιβές αυτές.

 

VI. Διανομή κερδών στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες και χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους εταίρους

Ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους εταίρους σε περίπτωση διανομής των κερδών προσωπικών εταιρειών είναι ένα θέμα που απασχολεί τους συναδέλφους λογιστές-φοροτεχνικούς από την ημέρα που τέθηκε σε ισχύ ο νέος κώδικας φορολογίας εισοδήματος (ν.4172/2013). Σημαντικό στοιχείο που ενίσχυσε το κλίμα ανασφάλειας και αβεβαιότητας γύρω από το εν λόγω ζήτημα ήταν και μεγάλη καθυστέρηση στην κοινοποίηση της εγκυκλίου που αφορούσε στο άρθρο 8 του ν. 4172/201323.

1. Διανομή κερδών σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο

Αναφορικά με τη διανομή των κερδών στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο τα κύρια σημεία στο οποία και θα επικεντρωθούμε είναι αυτά που παρατίθενται στις κάτωθι υποενότητες.

1.1. Διανεμόμενα κέρδη και χρόνος κτήσης εισοδήματος

1.1.1. Γενικά

Από το συνδυασμό των διατάξεων του ν.4172/2013, αλλά και των ερμηνευτικών εγκυκλίων που έχουν κοινοποιηθεί από το υπ. Οικ., στις περιπτώσεις προσωπικών εταιρειών που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, ως χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση24.

Να θυμίσουμε επίσης στο σημείο αυτό ότι, βάσει της εγκυκλίου ΠΟΛ.1042/26.1.2015, κατά τη διανομή κερδών στους εταίρους των προσωπικών εταιρειών που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, δεν εφαρμόζεται η περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013, δηλαδή δεν τίθεται θέμα παρακράτησης φόρου, διότι τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου.

Το συγκεκριμένο εδάφιο της ανωτέρω απόφασης έχει ως ακολούθως:

Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4223/2013 και συγκεκριμένα του άρθρου 23 αυτού, με το οποίο προστέθηκε παράγραφος 4 στο άρθρο 47 του ν. 4172/2013, αναφέρεται ότι «για τα πιο πάνω πρόσωπα εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως 28 του Κεφαλαίου Γ' του ν. 4172/2013 που αφορούν στα φυσικά πρόσωπα και επομένως, μεταξύ άλλων, προκύπτει ότι σε περίπτωση διανομής κερδών από τους εν λόγω υπόχρεους δεν εφαρμόζεται η περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013».
Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ορίζεται, ότι τα κέρδη που αποκτούν οι υπόχρεοι που αναγράφονται σε αυτό το εδάφιο, σε περίπτωση τήρησης απλογραφικών βιβλίων, φορολογούνται με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29 (φυσικών προσώπων).

Για τη φορολόγηση των προσωπικών εταιρειών που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, δηλαδή ισχύουν οι συντελεστές της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ιδίου νόμου.

Δείτε το σχετικό πίνακα που παρατίθεται στην ακόλουθη εικόνα:

Κλιµάκιο εισοδήµατος (ευρώ)

Φορολογικός συντελεστής %

Φόρος κλιµακίου (ευρώ)

                                           Σύνολο

Εισοδήµατος

Φόρου

(ευρώ)

(ευρώ)

50.000

26%

13.000

50.000

13.000

Υπερβάλλον

33%

 

 

 

                                                                                                                                                (εικόνα 1)

1.1.2. Μεταφορά κερδών εις νέον

Στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν απλογραφικά βιβλία δεν υπάρχει δυνατότητα μεταφοράς των κερδών εις νέον για τη δημιουργία αποθεματικού, κ.λπ. κατά συνέπεια όλα τα κέρδη θεωρούνται πως διανέμονται στους εταίρους στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης.

1.2. Απολήψεις κερδών

Πολλές φορές στα καταστατικά των προσωπικών εταιρειών υπάρχει σχετική πρόβλεψη βάσει της οποίας οι εταίροι μπορούν να λαμβάνουν μηνιαίως ένα ποσό έναντι των κερδών της χρήσης. Με τον τρόπο αυτό οι εταίροι δύνανται κατόπιν κοινής συμφωνίας να λαμβάνουν ορισμένα ποσά έναντι των κερδών πριν το κλείσιμο της διαχειριστικής χρήσης.

Στο άρθρο 255 του ν. 4072/201225 αναφέρονται τα εξής:

Στο τέλος της εταιρικής χρήσης συντάσσεται λογαριασμός, από τον οποίο εμφαίνονται τα κέρδη ή οι ζημίες της εταιρείας. Στην εταιρική σύμβαση μπορεί να προβλέπεται ότι διανέμονται κέρδη και πριν από το τέλος της εταιρικής χρήσης με βάση προσωρινό λογαριασμό. Εκτός αντίθετης συμφωνίας, οι εταίροι μετέχουν στα κέρδη και τις ζημίες κατά το ποσοστό συμμετοχής τους.

Όπως βλέπουμε από το παραπάνω άρθρο του εν λόγω νόμου, παρέχεται η δυνατότητα διανομής κερδών με βάση προσωρινό λογαριασμό, εφόσον τούτο προβλέπεται στην εταιρική σύμβαση. Με τη διάταξη αυτή αναγνωρίστηκε και νομοθετικά το δικαίωμα απολήψεων κερδών των εταίρων πριν το τέλος της εταιρικής χρήσης.

Ακόμη όμως και στις περιπτώσεις που έχουν πραγματοποιηθεί τέτοιες απολήψεις κερδών, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν τίθεται θέμα παρακράτησης φόρου κατά την απόληψη των ποσών αυτών. Σχετική αναφορά υπάρχει και στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1042/26.1.2015, σύμφωνα με την οποία έγιναν δεκτά τα ακόλουθα26:

Κατά συνέπεια, σε περίπτωση απόληψης κερδών από τα ανωτέρω πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου, καθόσον τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Στις περιπτώσεις προσωρινών απολήψεων κερδών σε προσωπικές εταιρείες με απλογραφικά βιβλία, ο χρόνος κτήσεως του εισοδήματος για τους εταίρους θεωρείται σε κάθε περίπτωση το τέλος της διαχειριστικής περιόδου, όπως δηλαδή ισχύει και για την τελική διανομή των κερδών, αφού οι απολήψεις αυτές γίνονται έναντι των κερδών αυτών.

1.3. Αποστολή βεβαιώσεων για τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015

Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1274/30.12.2015 ορίστηκε εκτός των άλλων ο τύπος και το περιεχόμενο της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, δικαιώματα και τόκους. Πρόκειται για μία νέα υποχρέωση που καθιερώθηκε για τα στοιχεία που αφορούν στο φορολογικό έτος 201527.

Η υποβολή αυτών των στοιχείων πραγματοποιείται με την αποστολή ηλεκτρονικού αρχείου μέσω διαδικτύου (TAXISnet). Οι υπόχρεοι μπορούν, για τη δημιουργία των κατάλληλων αρχείων, να χρησιμοποιούν τις αντίστοιχες εφαρμογές του TAXISnet. Η καταληκτική ημερομηνία για την εμπρόθεσμη υποβολή των βεβαιώσεων αυτών ορίστηκε η 31η Δεκεμβρίου 2016.

Βάσει του παρατήματος 3 της ανωτέρω απόφασης, τα μερίσματα των δικαιούχων για τα κέρδη από προσωπικές εταιρείες με απλογραφικά βιβλία θα πρέπει να αναγραφούν στο συγκεκριμένο αρχείο με τον κωδικό αριθμό 2 και στο πεδίο του συντελεστή παρακράτησης φόρου θα αναγραφεί ο αριθμός 0. Δείτε παρακάτω στην εικόνα 2 την έντονα χρωματισμένη γραμμή.
 

 

           ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ, ΤΟΚΩΝ, ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ

Κωδικός

Συντ/ής παρ/σης φόρου (%)

                              Είδος Εισοδημάτων

1.

10

Μερίσματα (προ φόρου) Ν.Π. και Νομικών Οντοτήτων μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών με διπλογραφικά βιβλία

2.

0

Καθαρά κέρδη Ν.Π. και Νομικών Οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία

3.

15

Τόκοι (προ φόρου) εκτός τόκων που αφορούν τραπεζικές καταθέσεις

4.

20

Δικαιώματα (προ φόρου) που εισπράττονται και δεν αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα

                                              (εικόνα 2)

Με την υποβολή του αρχείου αυτού —έστω κι αν προηγηθεί της υποβολής των φορολογικών δηλώσεων— δεν θα προσυμπληρωθούν οι σχετικοί κωδικοί του εντύπου Ε1 του φορολογικού έτους 2015, οπότε οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να αναγράψουν οι ίδιοι τα σχετικά ποσά στους οικείους κωδικούς της δήλωσης. Ενδεχομένως η προσυμπλήρωση θα ισχύει από την επόμενη χρονιά.

1.4. Προθεσμία υποβολής δήλωσης των φυσικών προσώπων που συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν απλογραφικά βιβλία

Σύμφωνα με τροπολογία που κατατέθηκε την 15η Μαρτίου 2016 στο σχέδιο νόμου «Προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας:α) στις διατάξεις της Οδηγίας 2013/50/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 22ας Οκτωβρίου 2013 και β) στο άρθρο 1 της Οδηγίας 2014/51/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014 και άλλες διατάξεις», προστίθεται νέο εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 που έχει ως εξής:

1. Στο τέλος της παρ. 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 (Α' 167) προστίθεται νέο εδάφιο, ως εξής:
«Εξαιρετικά, τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, μπορούν να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.»

Στην αιτιολογική έκθεση της συγκεκριμένης παρ. της τροπολογίας αναφέρονται τα εξής:

«[…] 1. Με την προτεινόμενη ρύθμιση της παραγράφου 1 προστίθεται νέο εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 67, σύμφωνα με το οποίο εξαιρετικά τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα οποία αποκτούν εισόδημα από τη διανομή κερδών στις 31 Δεκεμβρίου εκάστου φορολογικού έτους, να μπορούν να υποβάλλουν φορολογική δήλωση μετά την ημερομηνία που υποβάλλουν δήλωση τα νομικά πρόσωπα στα οποία συμμετέχουν, οπότε και καθίσταται η διανομή οριστική […]».

Το σχέδιο νόμου ψηφίστηκε τελικά στις 22/3/2016 και αναμένουμε τη δημοσίευσή του στο Φ.Ε.Κ. Συνεπώς, με βάση την ανωτέρω διάταξη οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων που συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρείες οι οποίες τηρούν απλογραφικά βιβλία, θα μπορούν να υποβληθούν εμπρόθεσμα μέχρι και την 15η Ιουλίου 2016.

2. Διανομή κερδών σε προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικό σύστημα

Σχετικά με τη διανομή των κερδών στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικό σύστημα τα πράγματα είναι διαφορετικά σε σχέση με όσα ήδη μνημονεύσαμε ανωτέρω γι΄αυτές που τηρούν απλογραφικά βιβλία.

2.1. Διανεμόμενα κέρδη και χρόνος κτήσης εισοδήματος

2.1.1. Γενικά

Από τις διατάξεις του ν. 4172/2013 σε συνδυασμό με όσα έχουν αναφερθεί στις εγκυκλίους του υπ. Οικονομικών, στις περιπτώσεις προσωπικών εταιρειών που τηρούν βιβλία με την διπλογραφική μέθοδο, ως χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους28.

Άρα, με βάση τα ανωτέρω, τα μερίσματα από τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015 που έχουν διανεμηθεί στους εταίρους της προσωπικής εταιρείας, —για τα οποία έχουν διενεργηθεί και οι σχετικές εγγραφές στα διπλογραφικά βιβλία της την 31.12.2015—, θα δηλωθούν από τους εταίρους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλλουν το φορολογικό έτος 2016 (δηλαδή μέσα στο έτος 2017), αφού ο χρόνος απόκτησης των εν λόγω εισοδημάτων θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του νομικού προσώπου, ήτοι η 31.7.201629.

Για τη φορολόγηση των προσωπικών εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, δηλαδή τα κέρδη τους φορολογούνται με συντελεστή 29%, ενώ σε περίπτωση διανομής κερδών, τα μερίσματα αυτά υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 10%30.

2.1.2. Σχετικά με τη φορολόγηση των μερισμάτων που αφορούσαν στο φορολογικό έτος 2014

Όπως έγινε γνωστό με το υπ΄ αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12.2015 έγγραφο του υπ. Οικονομικών, ως χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 ομόρρυθμης και ετερόρρυθμης εταιρείας, κοινωνίας αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικής κερδοσκοπικής εταιρείας, συμμετοχικής ή αφανούς εταιρείας, καθώς και κοινοπραξίας που τηρεί διπλογραφικά βιβλία θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ήτοι η 30ή Σεπτεμβρίου 2015. Συνεπώς τα εισοδήματα αυτά πρέπει να περιληφθούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015.

Μετά την κοινοποίηση του εν λόγω εγγράφου όπως είναι φυσικό δημιουργήθηκε τεράστια αναστάτωση στο χώρο των λογιστών-φοροτεχνικών, αφού λόγω της έλλειψης επίσημης ενημέρωσης σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση του ζητήματος αυτού —κατά τη διάρκεια υποβολής των φορολογικών δηλώσεων του φορ. έτους 2014—, αλλά εξαιτίας και της μεγάλης καθυστέρησης στην έκδοση της εγκυκλίου ΠΟΛ.1223/8.10.201531, τα μερίσματα από τα κέρδη των εταιρειών αυτών που διανεμήθηκαν στις 31/12/2014, δηλώθηκαν από τους εταίρους στις προσωπικές τους δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014.

Τα προβλήματα που δημιουργούνται είναι πολύ μεγάλα για τους φορολογούμενους αυτούς, διότι δηλώθηκαν στο φορολογικό έτος 2014 τα εν λόγω εισοδήματα από τα κέρδη των προσωπικών εταιρειών με διπλογραφικά βιβλία, ενώ σύμφωνα με τις καθυστερημένες υποδείξεις του υπ. Οικονομικών έπρεπε να δηλωθούν στις φορολογικές δηλώσεις του φορολογικού έτους 2015.

Για το σοβαρό αυτό θέμα δεν έχουμε κάποια ανακοίνωση από το υπ. Οικ. μέχρι στιγμής για το πώς πρέπει να διορθωθεί το πρόβλημα που ανέκυψε, ούτε έχει γίνει γνωστή κάποια λύση για όσους είχαν δηλώσει τα εισοδήματα αυτά στις φορολογικές δηλώσεις του φορολογικού έτους 2014. Άραγε πρέπει να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις για το φορολογικό έτος 2014; Κι αν ναι, τι θα γίνει στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι εταίροι που είχαν δηλώσει τα κέρδη από τη συμμετοχή τους στην εταιρεία στο φορολογικό έτος 2014 δεν έχουν πλέον εισοδήματα για να καλύψουν τις αντικειμενικές δαπάνες τους;

Όπως και να 'χει πάντως το υπ. Οικονομικών πρέπει άμεσα να δώσει λύση στο ζήτημα που έχει προκύψει έτσι ώστε να αποκατασταθεί η αναστάτωση που προκλήθηκε.


2.1.3. Χρόνος παρακράτησης φόρου 10% κατά το χρόνο διανομής των κερδών

Όπως έγινε γνωστό με την εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1011/2.1.2014, «[…] Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος […]».

Επίσης, βάσει όσων αναφέρονται στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1012/3.1.2014, «[…] Όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση για την απόδοση αυτού, το αργότερο τρεις (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής […]».

Προκειμένου να γίνουν κατανοητά τα ανωτέρω θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα:

Δεδομένα

 

Χρόνος κτήσης εισοδήματος

Παρακράτηση φόρου 10%

Έστω ότι μια Ο.Ε. που τηρεί βιβλία με τη διπλογραφική μέθοδο και έχει διαχειριστική χρήση από 1.1.2015 έως 31.12.2015, διανέμει τα κέρδη αυτής της χρήσης στους εταίρους της.

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους θεωρείται το έτος 2016 και συγκεκριμένα η 31η Ιουλίου 2016. Οι εταίροι θα δηλώσουν τα εισοδήματα αυτά στο έντυπο Ε1 του φορολογικού έτους 2016.

Η παρακράτηση φόρου θα γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος Ιουλίου 2016  και η απόδοσή του μέχρι το τέλος Σεπτεμβρίου  2016. Η δήλωση του παρακρατούμενου φόρου πρέπει να υποβληθεί το αργότερο τρεις ημέρες πριν το τέλος του Σεπτεμβρίου 2016.


2.2. Μεταφορά κερδών εις νέον, αποθεματικά, διανομή κερδών προηγουμένων χρήσεων

Στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν βιβλία με τη διπλογραφική μέθοδο, εφόσον υπάρχει πρόβλεψη στο καταστατικό τους ή αν δεν υπάρχει, εφόσον αποφασιστεί ομόφωνα από τους εταίρους, τα κέρδη μπορούν να μη διανεμηθούν ή να διανεμηθεί ένα μέρος αυτών και τα υπόλοιπα να μεταφερθούν σε επόμενες χρήσης προκειμένου να δημιουργηθεί αποθεματικό, κ.λπ. Στις επόμενες ενότητες θα αναφερθούμε στην αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών.

2.2.1. Κέρδη εις νέον

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 255 του ν. 4072/2012, σχετικά με τις προσωπικές εμπορικές εταιρείες, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι, στο τέλος της εταιρικής χρήσης συντάσσεται λογαριασμός, από τον οποίο εμφαίνονται τα κέρδη ή ζημίες της εταιρείας.

Στην εταιρική σύμβαση (καταστατικό) μπορεί να υπάρχει πρόβλεψη για τον ειδικότερο χειρισμό των κερδών (διανομή, κεφαλαιοποίηση, κέρδη εις νέον κ.λπ.), η οποία θα πρέπει να τηρείται. Σε περίπτωση που στο καταστατικό δεν υπάρχουν επιμέρους όροι για τη διάθεση των κερδών, οι λογιστικές εγγραφές της εταιρείας θα πρέπει να απεικονίζουν τον πραγματικό τρόπο διάθεσης των κερδών.

Συνεπώς, στις περιπτώσεις που υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας για μεταφορά κερδών εις νέον για τη δημιουργία αποθεματικού, κ.λπ., τότε αυτή πρέπει να τηρείται. Εφόσον το καταστατικό δεν προβλέπει κάτι σχετικό τότε η με άλλον τρόπο διάθεση των κερδών πλην της διανομής, προϋποθέτει τη λήψη ομόφωνης απόφασης από τους εταίρους.

2.2.2. Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων

Σχετικά με τη διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων μπορούμε να διακρίνουμε δύο περιπτώσεις:

α. Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων που έχουν σχηματισθεί σε ισολογισμούς που αφορούν σε χρήσεις έως 31/12/2012:

Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1042/26.1.2015 έγινε δεκτό από το υπ. Οικ. ότι, για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων των προσωπικών εταιρειών με διπλογραφικά βιβλία που διανέμονται από 1.1.2014 και μετά, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013, καθόσον αυτά θεωρείται ότι έχουν ήδη αποκτηθεί και δηλωθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές).

β. Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων που έχουν σχηματιστεί σε ισολογισμούς που αφορούν χρήσεις μετά την 1.1.2013

Ειδικά για τα κέρδη των προσωπικών εταιρειών της χρήσης 2013 στα οποία υπήρχε σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους και πραγματοποιήθηκε διανομή μέρους των κερδών τους (βλ. παρ. 1 άρθρου 10 ν.2238/1994, όπως ίσχυε για τη χρήση 2013, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 του ν.4110/2013), για τα οποία διενεργήθηκε παρακράτηση φόρου, είναι αυτονόητο ότι παρακράτηση φόρου θα ενεργείται στο υπόλοιπο αδιανέμητο ποσό των κερδών της χρήσης αυτής κατά τη διανομή.

Συνεπώς, αν διανεμηθούν τα υπόλοιπα αδιανέμητα κέρδη μετά την 1.1.2014, τότε θα τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις κέρδη της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 και θα διενεργηθεί παρακράτηση φόρου μερισμάτων 10%.

2.3. Απολήψεις κερδών

Όταν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών στις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, τότε ως χρόνος απόκτησης του εισοδήματος για τους εταίρους θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνουν χώρα οι απολήψεις αυτές (πίστωση ή καταβολή των απολήψεων). Αυτά έγιναν δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1223/8.10.201532.

Βάσει όσων αναφέρονται στην εγκύκλιο αυτή, οι προσωρινές απολήψεις κερδών στις προσωπικές εταιρείες με διπλογραφικά βιβλία, αντιμετωπίζονται φορολογικά —αναφορικά με το χρόνο κτήσης του εισοδήματος— όπως και τα προμερίσματα των Α.Ε. Θεωρούμε σκόπιμο να αναφέρουμε εδώ ότι η ερμηνεία αυτή που δόθηκε από το υπ. Οικ. δεν βρίσκει έρεισμα στο άρθρο 36 του ν. 4172/2013.

Είναι πολλές οι διαφορές μεταξύ των προμερισμάτων των Α.Ε. και των προσωρινών απολήψεων κερδών στις προσωπικές εταιρείες με διπλογραφικά βιβλία. Μία βασική διαφορά είναι ότι στα προμερίσματα των Α.Ε. τηρούνται οι διατάξεις του άρθρου 46 του ν. 2190/1920, ενώ στις προσωπικές εταιρείες δεν υπάρχουν ούτε όρια στα ποσά των απολήψεων, ούτε φυσικά υπάρχει κάποια υποχρέωση δημοσιότητας για τις πραγματοποιηθείσες απολήψεις33. Προβληματισμοί αναφορικά με το θέμα αυτό έχουν εκφραστεί και δημόσια μέσα από σχετική αρθρογραφία34.

2.4. Αποστολή βεβαιώσεων για τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015

Όπως αναφέρθηκε και σε προηγούμενη ενότητα, με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1274/30.12.2015 ορίστηκε εκτός των άλλων ο τύπος και το περιεχόμενο της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, δικαιώματα και τόκους. Βάσει του παρατήματος 3 της ανωτέρω απόφασης, τα μερίσματα των δικαιούχων για τα κέρδη από προσωπικές εταιρείες με διπλογραφικά βιβλία θα πρέπει να αναγραφούν στο συγκεκριμένο αρχείο με τον κωδικό αριθμό 1 και στο πεδίο του συντελεστή παρακράτησης φόρου θα αναγραφεί ο αριθμός 10. Δείτε παρακάτω στην εικόνα 3 την έντονα χρωματισμένη γραμμή.


 

            ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ, ΤΟΚΩΝ, ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ

Κωδικός

Συντ/ής παρ/σης φόρου  (%)

                                    Είδος Εισοδημάτων

1.

10

Μερίσματα (προ φόρου) Ν.Π. και Νομικών Οντοτήτων μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών με διπλογραφικά βιβλία

2.

0

Καθαρά κέρδη Ν.Π. και Νομικών Οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία

3.

15

Τόκοι (προ φόρου) εκτός τόκων που αφορούν τραπεζικές καταθέσεις

4.

20

Δικαιώματα (προ φόρου) που εισπράττονται και δεν αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα

                                                   (εικόνα 3)


Με την υποβολή του αρχείου αυτού —έστω κι αν προηγηθεί της υποβολής των φορολογικών δηλώσεων— δεν θα προσυμπληρωθούν οι σχετικοί κωδικοί του εντύπου Ε1 του φορολογικού έτους 2015, οπότε οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να αναγράψουν οι ίδιοι τα σχετικά ποσά στους οικείους κωδικούς της δήλωσης. Ενδεχομένως η προσυμπλήρωση θα ισχύει από την επόμενη χρονιά.


VII. Επίλογος

Μέσα από την παρούσα μελέτη προσπαθήσαμε να αναλύσουμε όλα τα παραπάνω σημαντικά ζητήματα που ομολογουμένως μας έχουν απασχολήσει εδώ και πάρα πολύ καιρό. Είναι λυπηρό να μην υπάρχει μέχρι στιγμής μία σαφής και ολοκληρωμένη εγκύκλιος του υπουργείου Οικονομικών  —για όλα τα φορολογικά αντικείμενα που σχετίζονται με όσα πραγματεύεται η ανάλυσή μας— που να παρουσιάζει αναλυτικά τα εν λόγω σοβαρά θέματα, έτσι ώστε να γίνουν κατανοητές όλες οι απορίες, αλλά ταυτόχρονα να αποσαφηνιστούν και όλα τα θολά σημεία μέσω χρηστικών παραδειγμάτων.  Αυτό που λείπει τις περισσότερες φορές από τις εγκυκλίους του υπουργείου Οικονομικών είναι η αναλυτική παρουσίαση των φορολογικών διατάξεων μέσα από σαφή και ευανάγνωστα κείμενα. Η χρησιμοποίηση της «ξύλινης» νομικής γλώσσα που δυστυχώς εμφιλοχωρεί τα τελευταία χρόνια στα κείμενα των εγκυκλίων οδηγεί στην πλειονότητα των περιπτώσεων στη δημιουργία αποριών και ασαφειών που δυσκολεύουν ακόμη περισσότερο το ήδη δύσκολο και επιβαρυμένο έργο των λογιστών.  

 

VIΊI. Βιβλιογραφία


Α. Βιβλία

Λαναράς Κ. Νομοθεσία εργατική και Ασφαλιστική, Αθήνα: Σάκκουλας, 2016

Τέλλης Ν., Το δίκαιο των προσωπικών εταιρειών (συλλογικό έργο), Αθήνα: Νομική Βιβλιοθήκη, 2005

Καράκωστας Ι., Αστικός Κώδικας, ερμηνεία-σχόλια- νομολογία, Αθήνα: Νομική Βιβλιοθήκη, 2008

Λεοντάρης Μ., Προσωπικές εταιρείες Ε.Π.Ε. – Ι.Κ.Ε. – Κοινοπραξίες, Αθήνα: Πάμισος, 2015
 

Β. Περιοδικά

Δελτίον Φορολογικής Νομοθεσίας
Λογιστής

Γ. Διαδικτυακοί τόποι

TaxHeaven: www.taxheaven.gr

 

 

Υποσημειώσεις

______________________________________________________________________

1 ΦΕΚ Α' 86/11-04-2012.
2 Για τις αφανείς εταιρείες γίνεται λόγος στα άρθρα 285-292, ενώ για τις Ι.Κ.Ε. στα άρθρα 43-120.
3 Βλ. σημαντική μελέτη με τίτλο «Εταιρική εργασιακή σχέση» του Χ. Γκούτου, καθηγητού εργατικού δικαίου, όπου εκτός των άλλων παρατίθεται και πλούσια δικαστηριακή νομολογία., στο περιοδικό Δ.Ε.Ν. τεύχος 1551, 1/2010.
4 Χωρίς βέβαια να αποκλείεται κάτι τέτοιο όπως μπορείτε να δείτε παρακάτω.
5 Η παροχή εργασίας που γίνεται στα πλαίσια της εταιρικής εισφοράς τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο).
6 Βλ. Απ. Γεωργιάδη, ΙΙ, παρ. 32 και Α.Π. 1411/1998.
7 Είτε εισέφερε την προσωπική του εργασία στο εταιρικό κεφάλαιο ή όχι.
8 Για παράδειγμα στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο εταίρος έχει συμβληθεί με την εταιρεία με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας προκειμένου να παρέχει υπηρεσίες γραμματειακής υποστήριξης, τήρησης λογιστικών βιβλίων, έκδοσης των φορολογικών παραστατικών της εταιρείας, κ.λπ., εργάζεται κάτω από τις εντολές και τον έλεγχο του διαχειριστή ή του εκπροσώπου της εταιρείας όπως και οι υπόλοιποι μισθωτοί (βλ. και Σ. Σαμαράς Ερμηνεία Αστικού Κώδικα, άρθρο 742, σελ. 50 και επόμενες, Αθήνα: Νομική Βιβλιοθήκη, 2009.
9 Βλ. Α.Π. 180/2000, Α.Π. 1147/2004, ΑΠ 1059/2013. Επίσης, βλ. Λαναρά Κ., Νομοθεσία Εργατική και Ασφαλιστική, Αθήνα: Σάκκουλας Α.Ε., 2016, σελ.19-20.
10 Για παράδειγμα, εταίρος σε προσωπική εταιρεία, αναλαμβάνει λόγω της ιδιότητός του (μηχανολόγος/μηχανικός) τη συντήρηση του ηλεκτρομηχανολογικού εξοπλισμού της εταιρείας όποτε αυτό του ζητηθεί —στα πλαίσια σύμβασης ανεξαρτήτων υπηρεσιών— και αμείβεται γι΄αυτό εκδίδοντας τα σχετικά φορολογικά παραστατικά μέσω της ατομικής επιχείρησης που διαθέτει.
11 Στις περιπτώσεις σιωπηρής συμφωνίας περί αμοιβής του διαχειριστή υποστηρίζεται η άποψη ότι βρίσκει αναλογική εφαρμογή και η διάταξη του άρθρου 653 του ΑΚ, οπότε, σε περίπτωση διαφωνίας, το ύψος της οφειλόμενης αμοιβής του διαχειριστή προσδιορίζεται δικαστικώς αφού ληφθεί υπόψη η συνηθισμένη αμοιβή για υπηρεσίες του ίδιου είδους (βλ. Μ.Πρ.Αθ. 8458/1976).
12 Βλ. και ανάλυση Ν. Τέλλη, Το δίκαιο των προσωπικών εταιρειών, Αθήνα: Νομική Βιβλιοθήκη, 2001, σελ. 220-221.
13 Δείτε την μικρή ανάλυση που έγινε στην ενότητα ΙΙ. Γενικό νομοθετικό πλαίσιο για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες.
14 Βλ. την παρ. 1 του άρθρου 274 του ν. 4072/2012. Στην αιτιολογική έκθεση που αφορά στην εν λόγω παράγραφο αναφέρονται τα εξής: «[…] Στη διάταξη του άρθρου 274, που εισάγει νέα ρύθμιση, προβλέπεται ότι «ο ετερόρρυθμος εταίρος δεν συμμετέχει στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων, ούτε στη λήψη των αποφάσεων, εκτός αντίθετης πρόβλεψης στην εταιρική σύμβαση». Ενώ συνεπώς, κατά το ισχύον σήμερα δίκαιο και τη νομολογία, γίνεται δεκτό ότι στην εσωτερική διαχείριση (σε αντίθεση με την εξωτερική δηλ. την εκπροσώπηση της εταιρίας) συμμετέχουν συνήθως άνευ ετέρου και οι ετερόρρυθμοι εταίροι, ως πραγματικοί εταίροι, με τη νέα ρύθμιση, αν δεν υπάρχει ειδική πρόβλεψη στο καταστατικό, δεν συμμετέχουν ούτε στην εσωτερική διαχείριση ούτε στη λήψη των αποφάσεων […]».
15 Βλ. και μελέτη του Μ. Λεοντάρη με θέμα «Διαχειριστές Προσωπικών Εταιρειών (Ο.Ε. – Ε.Ε.)», που δημοσιεύθηκε στο τεύχος 722 του περιοδικού «Λογιστής».
16 Η οποία αναλύθηκε επαρκώς στην ενότητα ΙIΙ. Εταιρική και εργασιακή σχέση των εταίρων στις προσωπικές εταιρείες.
17 Το εδάφιο της εν λόγω απόφασης που δημιούργησε σύγχυση είναι το εξής: «[…] ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας […]».
18 Δηλαδή έχει ακολουθηθεί η προβλεπόμενη νόμιμη διαδικασία της πρόσληψης στο σύστημα Εργάνη, καθώς και η ασφάλιση στο Ι.Κ.Α. (αν μάλιστα πρόκειται για νέο ασφαλισμένο βάσει των υφιστάμενων διατάξεων ο εν λόγω εταίρος μπορεί να επιλέξει να ασφαλίζεται στο Ι.Κ.Α. μόνο και να εξαιρεθεί από την ασφάλιση στον Ο.Α.Ε.Ε. λόγω και της συμμετοχής του στην εταιρεία).
19 Στα πλαίσια σύμβασης ανεξαρτήτων υπηρεσιών.
20 Βλ. ενότητα ΙV. Αμοιβές διαχείρισης των μελών προσωπικών εταιρειών.
21 Βάσει των διατάξεων της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013
22 «[…] Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρίες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013 […]».
23 Θυμίζουμε ότι η εγκύκλιος της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1223/12.10.2015, κοινοποιήθηκε με καθυστέρηση μεγαλύτερη των δύο ετών.
24 Βλ. αναλυτικά την εγκύκλιο ΠΟΛ.1223/8.10.2015 και συγκεκριμένα την παράγραφο 3 αυτής. Επίσης, δείτε και τη μελέτη του Γ. Αλυφαντή με θέμα «φορολογικό έτος – χρόνος κτήσης εισοδήματος», που δημοσιεύθηκε στο τεύχος 1577 του περιοδικού «Δελτίον Φορολογικής Νομοθεσίας», όπως επίσης και τη μελέτη του Μ. Λεοντάρη με θέμα «Διαχειριστές Προσωπικών Εταιρειών (Ο.Ε. – Ε.Ε.)», που δημοσιεύθηκε στο τεύχος 722 του περιοδικού «Λογιστής».
25 «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος − Νέα εταιρική μορφή − Σήματα − Μεσίτες Ακινήτων − Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α' 86/11-04-2012).
26 Το κατωτέρω εδάφιο της εγκυκλίου αναγράφεται στην παρ. 3 αυτής.
27 Για τα προηγούμενα έτη δεν υφίστατο τέτοια υποχρέωση υποβολής αυτών των στοιχείων.
28 Βλ. εγκύκλιο υπ. Οικ. ΠΟΛ.1223/8.10.2015.
29 Βάσει των ισχυουσών διατάξεων η καταληκτική ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής των δηλώσεων νομικών προσώπων και οντοτήτων είναι η 30/6/2016.
30 Δείτε σχετική ανάλυση που παρατίθεται παρακάτω.
31 Ήταν η ερμηνευτική εγκύκλιος του άρθρου 8 του ν. 4172/2013 σχετικά με το χρόνο κτήσης του εισοδήματος.
32 Βλ. παρ. 4 της εγκυκλίου αυτής: «[...] Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας. [...]».
33 Δεν έχει γίνει γνωστό για παράδειγμα τι γίνεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ενώ πραγματοποιήθηκαν προσωρινές απολήψεις κερδών τον μήνα 09/2015 και αποδόθηκε ο προβλεπόμενος φόρος 10%, στο τέλος της χρήσης η εταιρεία παρουσιάζει τελικά ζημίες. Άραγε, πως θα αντιμετωπιστεί η περίπτωση αυτή;
34 Βλ. μελέτη του Λ. Κορρέ, «Παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε. κτλ.) σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε και την ΠΟΛ.1042/2014», που αναρτήθηκε στον κόμβο ΤΑΧΗΕΑVEN, στην οποία παρατίθεται και ενδιαφέρουσα επιχειρηματολογία.

Πηγή: Taxheaven