Λογιστής-Φοροτεχνικός
Εισαγωγή
Με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (άρθρο 3, παράγραφος 5 και παράγραφοι 3.5.1 και 3.5.2 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014) εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο η έννοια της προσωρινής διαφοράς μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, η οποία (η έννοια της προσωρινής διαφοράς) και αποτελεί την βάση της λογιστικής της αναβαλλόμενης φορολογίας. H λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας, τίθεται από τον νόμο σε καθαρά προαιρετική βάση (παράγραφος 23.3.6 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014) χωρίς όμως να ισχύει το ίδιο και για την υποχρέωση των οντοτήτων να παρακολουθούν μέσω του λογιστικού τους συστήματος, την λογιστική αξία και την φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, εφόσον διαφέρουν μεταξύ τους.
Μία σημαντική αλλαγή που επιφέρει ο Ν.4308/2014 σε σχέση με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, είναι το γεγονός ότι ο φόρος εισοδήματος αντιμετωπίζεται πλέον ως έξοδο της περιόδου και όχι με την μέθοδο του πληρωτέου φόρου και συνεπώς θα έχουν εφαρμογή και για τον συγκεκριμένο οι θεμελιώδεις λογιστικές παραδοχές που ισχύουν για όλα τα έξοδα, μεταξύ των οποίων και αυτή του δεδουλευμένου. Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εφαρμόζεται για να αποτρέψει τους ετεροχρονισμούς που προκαλούνται από την διαφοροποίηση μεταξύ του λογιστικού πλαισίου και της φορολογικής νομοθεσίας και προκειμένου να παρουσιαστεί ένα ορθότερο λογιστικό αποτέλεσμα (παράγραφος 23.3.2 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014). Για το θέμα της αναβαλλόμενης φορολογίας, ο Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) παραπέμπει στο ΔΛΠ 12 “Φόροι Εισοδήματος” (παράγραφος 23.3.5 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).
Η παρούσα ανάλυση αποσκοπεί στην αποσαφήνιση των εννοιών της προσωρινής (ιδίως της χρονικής καθώς υπάρχουν και προσωρινές διαφορές οι οποίες δεν είναι χρονικές) διαφοράς και της αναβαλλόμενης φορολογίας, με την ανάλυση μέσω πρακτικών εφαρμογών περιπτώσεων στις οποίες η διάσταση μεταξύ του λογιστικού πλαισίου και της φορολογικής νομοθεσίας, έχει ως αποτέλεσμα την δημιουργία αλλά και ταυτόχρονα την υποχρέωση παρακολούθησης των προσωρινών (αντιστρέψιμων) αυτών διαφορών.
Οι πρακτικές εφαρμογές που ακολουθούν εστιάζουν: α) στον χειρισμό ορισμένων περιπτώσεων προσωρινών (αντιστρέψιμων-χρονικών) διαφορών με την απομόνωσή τους με κάποιες παραδοχές απλοποίησης εντός του λογιστικού κυκλώματος των οντοτήτων, β) στην μέθοδο που θα μπορούσε να εφαρμοστεί για την εκπλήρωση της υποχρέωσης παρακολούθησης της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν διαφέρουν μεταξύ τους και γ) σε μία εισαγωγική προσέγγιση της λογιστικής της αναβαλλόμενης φορολογίας.
Ειδικότερα εξετάζονται οι ακόλουθες περιπτώσεις προσωρινών (χρονικών) διαφορών μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων:
1. Έσοδα από τόκους ημεδαπής προέλευσης μέρος των οποίων ενώ έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός ορισμένης λογιστικής περιόδου σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές, φορολογείται εντός της επόμενης λογιστικής περιόδου.
2. Έσοδα από συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, μέρος των οποίων ενώ έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός ορισμένης λογιστικής περιόδου σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές, φορολογείται εντός της επόμενης λογιστικής περιόδου.
3. Φόροι-τέλη τα οποία ενώ αναγνωρίζονται ως έξοδα εντός ορισμένης λογιστικής περιόδου σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές, αφαιρούνται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από τα φορολογητέα έσοδα για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους όταν καταβάλλονται στο Ελληνικό Δημόσιο σε επόμενη λογιστική περίοδο.
4. Πάγιο περιουσιακό στοιχείο το οποίο σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές αποσβένεται βάση της εκτιμώμενης από την διοίκηση της οντότητας ωφέλιμης ζωής του, ενώ για φορολογικούς σκοπούς αποσβένεται εφ’ άπαξ στο έτος που αποκτήθηκε.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Παράρτημα Α, Ορισμοί),
Προσωρινή διαφορά είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
Φόρος εισοδήματος (έξοδο ή έσοδο): To άθροισμα τρέχοντος φόρου (έξοδο ή έσοδο) και, κατά περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου (έξοδο ή έσοδο) της κατάστασης αποτελεσμάτων. Περιλαμβάνει τον τρέχοντα φόρο (έξοδο ή έσοδο) που αναλογεί στην περίοδο, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις που προκύπτουν στην περίοδο από φορολογικό έλεγχο της τρέχουσας ή προηγουμένων περιόδων, και τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο ή έσοδο).
Τρέχων φόρος: Το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται ή απαιτείται σε σχέση με τα φορολογικά κέρδη ή ζημιές μιας περιόδου, βάσει της ισχύουσας σχετικής νομοθεσίας.
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση είναι το ποσό του φόρου εισοδήματος που είναι ανακτήσιμος σε μελλοντικές περιόδους από εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές, μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές και μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους.
Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση είναι το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται σε μελλοντικές περιόδους, σε σχέση με φορολογητέες προσωρινές διαφορές.
Φορολογική βάση: Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.
Προσωρινές διαφορές που αφορούν έσοδα
Σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (Ν.4172/2013), για την υπαγωγή του εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του, εντός του ίδιου έτους (ΠΟΛ.1223/8.10.2015). Από τα παραπάνω μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα πως υπάρχουν ορισμένες περιπτώσεις εσόδων τα οποία αν και έχουν καταστεί δεδουλευμένα και αναγνωρίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές, δεν φορολογούνται στην λογιστική περίοδο που αναγνωρίζονται λογιστικά, λόγω του γεγονότος πως δεν συντρέχει η δεύτερη προϋπόθεση για την φορολόγηση τους και ειδικότερα της συγκεκριμένης που αφορά την απόκτηση του δικαιώματος είσπραξης.
Στην συνέχεια θα αναλυθούν μέσω πρακτικών εφαρμογών δύο συνήθεις περιπτώσεις εσόδων τα οποία ενώ καθίστανται δεδουλευμένα για λογιστικούς σκοπούς εντός ορισμένης λογιστικής περιόδου και αναγνωρίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, φορολογούνται στην επόμενη περίοδο εντός της οποίας αποκτάται και το σχετικό δικαίωμα είσπραξης τους, με αποτέλεσμα την δημιουργία προσωρινών (αντιστρέψιμων) διαφορών μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης.
1.Εισόδημα από τόκους ημεδαπής προέλευσης (πρακτική εφαρμογή)
Πρακτική εφαρμογή: H ανώνυμη εταιρία Α επιλέγει να τοποθετήσει το ποσό των 200.000,00€ σε προθεσμιακό λογαριασμό της Ελληνικής τράπεζας Β για χρονικό διάστημα ενός έτους και ειδικότερα από την 01.07.2015 έως και την 30.06.2016, με ετήσιο επιτόκιο εκτοκισμού 1,50%. Το προϊόν του εκτοκισμού θα καταστεί ληξιπρόθεσμο και απαιτητό την 30.06.2016, ημερομηνία κατά την οποία και θα πιστωθεί στον λογαριασμό της εταιρίας το ποσό των τόκων το οποίο και ανέρχεται σε 3.000,00€ (200.000,00€*1,50%) μειωμένο κατά το ποσό της παρακράτησης φόρου το οποίο ανέρχεται σε 450,00€(3.000,00€*15%). Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από τόκους ημεδαπής προέλευσης, είναι ο χρόνος στον οποίο οι συγκεκριμένοι τόκοι καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί. Συνεπώς, στην περίπτωση της προθεσμιακής κατάθεσης του παραδείγματός μας, οι τόκοι θα καταστούν ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί και συνεπώς θα φορολογηθούν την 30.06.2016. Ωστόσο για λογιστικούς σκοπούς τα έσοδα από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης αναγνωρίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με την αρχή του δεδουλευμένου. Συνεπώς στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της λογιστικής περιόδου 01.01.2015-31.12.2015 θα πρέπει να αναγνωριστεί το τμήμα εκείνο των εσόδων που αναλογεί στο χρονικό διάστημα 01.07.2015-31.12.2015, και το οποίο ανέρχεται στο ποσό των 1.500,00€ (200.000,00*1,5%*0,5).
Αποτέλεσμα των ανωτέρω, είναι η δημιουργία μίας φορολογητέας προσωρινής (αντιστρέψιμης) διαφοράς μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης. Η οντότητα Α για την εσωλογιστική παρακολούθηση της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ακολουθεί την μέθοδο της καταχώρησης αρχικά όλων των εγγραφών σύμφωνα με τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας ενημερώνοντας ταυτόχρονα με τις ίδιες ακριβώς εγγραφές και την λογιστική βάση. Σε περίπτωση που η φορολογική βάση ορισμένων στοιχείων διαφέρει από την λογιστική αξία τους, διενεργεί σε ειδικό ημερολόγιο εγγραφές προσαρμογής αυτών των στοιχείων στην λογιστική βάση. Οποτεδήποτε, είναι εφικτή η άντληση στοιχείων με διάκριση της εκάστοτε βάσης αλλά και με παρουσίαση ταυτοχρόνως των στοιχείων και των δύο βάσεων. Η εταιρία επιλέγει να λογιστικοποιεί αναβαλλόμενο φόρο. Για τις λογιστικές περιόδους 2014,2015 και 2016 δεν υφίστανται μόνιμες διαφορές ή λοιπές προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός από τις απορρέουσες από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης του παραδείγματός μας. Ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από τόκους” δεν έχει άλλη κίνηση στην περίοδο και ο λογαριασμός του κυκλοφορούντος ενεργητικού “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου” δεν έχει εκ μεταφοράς υπόλοιπο από την 31.12.2014 ούτε και άλλη κίνηση στην περίοδο εκτός από αυτή που αφορά τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας είναι 29%, ενώ για λόγους απλοποίησης υποθέτουμε ότι οι τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις του έτους 2014 είχαν αποπληρωθεί στο συγκεκριμένο έτος και τέλος πως καμία διανομή κερδών δεν λαμβάνει χώρα. Τα λογιστικά κέρδη πριν από τους φόρους ήταν 116.500,00€ και 111.500,00€ για τα έτη 2015 και 2016 αντίστοιχα, ενώ τα φορολογητέα κέρδη ήταν 115.000,00€ και 113.000,00€ για τα έτη 2015 και 2016 αντίστοιχα.
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα Α αναφορικά με το συγκεκριμένο λογιστικό γεγονός για την λογιστική περίοδο 01.01.2015 έως 31.12.2015, παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:
|
Λογιστικές εγγραφές χρήσης 2015 |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||||
|
|
|
|
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
|
Λογαριασμός |
Ημερομηνία |
Αιτιολογία |
|
|
|
|
|
|
|
Ταμειακά διαθέσιμα (λογαριασμός όψεως) |
01.01.2015 |
Μεταφορά ποσού σε προθεσμιακή κατάθεση |
0,00 |
200.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
200.000,00 |
|
Ταμειακά διαθέσιμα (λογαριασμός προθεσμίας) |
01.01.2015 |
Μεταφορά ποσού από λογαριασμό όψεως |
200.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
200.000,00 |
0,00 |
|
Έσοδα από πιστωτικούς τόκους |
31.12.2015 |
Λογισμός εσόδων από τόκους προθεσμιακής κατάθεσης 01.07.2015-31.12.2015(200.000,00*1,50%)/2 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
31.12.2015 |
Λογισμός εσόδων από τόκους προθεσμιακής κατάθεσης 01.07.2015-31.12.2015(200.000,00*1,50%)/2 |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
|
Τρέχων φόρος (έξοδο) |
31.12.2015 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (115.000,00*29%) |
33.350,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
33.350,00 |
0,00 |
|
Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2015 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (115.000,00*29%) |
0,00 |
33.350,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
33.350,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο) |
31.12.2015 |
Λογισμός αναβαλλόμενου φορολογικού εξόδου επί φορολ/ων προσωρινών διαφορών (1.500,00*29%) |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2015 |
Λογισμός αναβαλλόμενου φορολογικού εξόδου επί φορολ/ων προσωρινών διαφορών (1.500,00*29%) |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
|
|
|
|
233.350,00 |
233.350,00 |
1.935,00 |
1.935,00 |
235.285,00 |
235.285,00 |
Σχολιασμός εγγραφών:
1. Η πρώτη εγγραφή αφορά την πίστωση του λογαριασμού ταμειακών διαθεσίμων “Λογαριασμός όψεως”, σε χρέωση του λογαριασμού ταμειακών διαθεσίμων “Λογαριασμός προθεσμίας” με το ποσό των 200.000,00€. Όπως μπορεί να διαπιστωθεί οι εγγραφές που διενεργούνται στην φορολογική βάση ενημερώνουν ταυτόχρονα και την λογιστική βάση.
2. Με την δεύτερη λογιστική εγγραφή πιστώνεται ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από τόκους”, σε χρέωση του λογαριασμού του κυκλοφορούντος ενεργητικού “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου” με το ποσό των 1.500,00€. Η συγκεκριμένη εγγραφή αφορά προσαρμογή σε λογιστική βάση, καθώς το συγκεκριμένο ποσό αν και έχει καταστεί δεδουλευμένο σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές εντός της λογιστικής περιόδου 01.01.2015-31.12.2015, θα φορολογηθεί όταν θα καταστεί ληξιπρόθεσμο και απαιτητό σύμφωνα με όσα έχουν ήδη αναφερθεί. Συνεπώς, προκύπτει μία φορολογητέα προσωρινή (αντιστρέψιμη) διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης του περιουσιακού στοιχείου του κυκλοφορούντος ενεργητικού “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου”.
3. Με την τρίτη εγγραφή χρεώνεται ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Τρέχων φόρος” με το ποσό των 33.350,00€ σε πίστωση του λογαριασμού υποχρεώσεων “Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις”. Το ποσό των 33.350,00€ προκύπτει με την εφαρμογή του συντελεστή φορολογίας επί των κερδών προ φόρων της φορολογικής βάσης (115.000,00€*29%). Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από την κατάσταση αποτελεσμάτων της λογιστικής περιόδου 01.01.2015-31.12.2015, τα κέρδη της λογιστικής βάσης πριν από την αφαίρεση του εξόδου φόρου (λογιστικό αποτέλεσμα) υπερβαίνουν τα κέρδη της φορολογικής βάσης (φορολογητέα κέρδη) κατά το ποσό των εσόδων από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015.
4. Με την τέταρτη και τελευταία εγγραφή λογίζεται και το αναβαλλόμενο επί των φορολογητέων προσωρινών διαφορών έξοδο φόρου, το οποίο ανέρχεται σε 435,00€, με την χρέωση του αποτελεσματικού λογαριασμού “Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο)” σε πίστωση του λογαριασμού υποχρεώσεων “Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις”. Με την τελευταία αυτή εγγραφή, τα λογιστικά κέρδη της χρήσεως επιβαρύνονται με το ποσό του φόρου εισοδήματος που πραγματικά αναλογεί σε αυτά και το οποίο ανέρχεται σε 33.785,00€. Το έξοδο φόρου αποτελείται από τον τρέχοντα φόρο (έξοδο) που αναλογεί στην περίοδο και ο οποίος ανέρχεται σε 33.350,00€ και από τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο) ο οποίος ανέρχεται σε 435,00€. Ο αναβαλλόμενος φόρος θα καταστεί πληρωτέος το 2016 με την ανάκτηση (δηλαδή με την είσπραξη των τόκων) της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου του κυκλοφορούντος ενεργητικού “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου”, του οποίου η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική του βάση. Ο φορολογικός συντελεστής που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης είναι αυτός ο οποίος αναμένεται να εφαρμοστεί στην περίοδο κατά την οποία η απαίτηση θα ανακτηθεί (δηλαδή θα εισπραχθούν οι τόκοι) και με την προϋπόθεση ότι ο συγκεκριμένος φορολογικός συντελεστής έχει θεσπιστεί ή ουσιωδώς θεσπιστεί μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού. Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης το έξοδο (έσοδο) φόρου παρουσιάζεται χωρίς να απαιτείται η ανάλυσή του σε τρέχον και σε αναβαλλόμενο (παράγραφος 16.9.1 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).
Στο τελευταίο προσωρινό (προ κλεισίματος) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2015, οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική τους βάση θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2015 προ κλεισίματος |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο) |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
|
Έσοδα από πιστωτικούς τόκους |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
|
|
0,00 |
0,00 |
1.935,00 |
1.935,00 |
1.935,00 |
1.935,00 |
Και τέλος στο οριστικό (μετά το κλείσιμο) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2015 οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική τους βάση θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2015 οριστικό (μετά το κλείσιμο) |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
|
Καθαρή θέση |
0,00 |
1.500.000,00 |
0,00 |
1.065,00 |
0,00 |
1.501.065,00 |
|
|
0,00 |
1.500.000,00 |
1.500,00 |
1.500,00 |
1.500,00 |
1.501.500,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Ο ισολογισμός της 31.12.2015 και η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της λογιστικής περιόδου 01.01.2015-31.12.2015 θα έχουν ως κάτωθι:
|
Ισολογισμός της 31.12.2015 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
Προσωρινές Διαφορές |
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.000.000,00 |
1.000.000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.001.500,00 |
1.000.000,00 |
1.500,00 |
1.500,00 |
|
Σύνολο ενεργητικού |
2.001.500,00 |
2.000.000,00 |
1.500,00 |
1.500,00 |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Καθαρή θέση |
1.501.065,00 |
1.500.000,00 |
1.065,00 |
0,00 |
|
Υποχρεώσεις |
500.435,00 |
500.000,00 |
435,00 |
0,00 |
|
Σύνολο παθητικού |
2.001.500,00 |
2.000.000,00 |
1.500,00 |
0,00 |
|
|
Σύνολο φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
|
1.500,00 |
|
|
|
Σύνολο αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων |
|
435,00 |
|
|
ΚΑΧ περιόδου 01.01.2015-31.12.2015 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
|
|
Κύκλος εργασιών |
500.000,00 |
500.000,00 |
0,00 |
|
|
Κόστος πωλήσεων |
300.000,00 |
300.000,00 |
0,00 |
|
|
Μεικτό αποτέλεσμα (κέρδος) |
200.000,00 |
200.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας |
50.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης |
35.000,00 |
35.000,00 |
0,00 |
|
|
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων |
115.000,00 |
115.000,00 |
0,00 |
|
|
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων |
116.500,00 |
115.000,00 |
1.500,00 |
|
|
Φόρος εισοδήματος |
33.785,00 |
33.350,00 |
435,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους |
82.715,00 |
81.650,00 |
1.065,00 |
|
|
|
|
|
|
|
Σχολιασμός ισολογισμού και κατάστασης αποτελεσμάτων:
1. Η διαφορά λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης του κυκλοφορούντος ενεργητικού, αφορά τον λογαριασμό “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου” o οποίος στην λογιστική βάση παρουσιάζει χρεωστικό υπόλοιπο το οποίο ανέρχεται σε 1.500,00€ ενώ στην φορολογική βάση παρουσιάζει μηδενικό υπόλοιπο. Από τον συγκεκριμένο λογαριασμό του κυκλοφορούντος ενεργητικού απορρέουν και οι φορολογητέες προσωρινές διαφορές οι οποίες με την σειρά τους δημιουργούν μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση η οποία και ανέρχεται σε 435,00€ (1.500,00€*29%).
2. Η διαφορά λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης της καθαρής θέσης υποδηλώνει ότι το ποσό των εσόδων από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015 μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί, ανέρχεται σε 1.065,00€ (1.500,00€-435,00€) και έχει προσαυξήσει την καθαρή θέση της λογιστικής βάσης, ενώ στην φορολογική βάση της καθαρής θέσης θα παρουσιαστεί όταν θα φορολογηθεί το 2016.
3. Η διαφορά λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των υποχρεώσεων, αφορά τον λογαριασμό “Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις” ο οποίος παρουσιάζεται μόνο στην λογιστική βάση και όχι στην φορολογική. Ειδικότερα οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις θα παρουσιάζονται στις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014.
4. Τέλος από την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης, προκύπτει πως τα έσοδα από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015, παρουσιάζονται μόνο στην λογιστική και όχι στην φορολογική βάση. Επίσης, το έξοδο φόρου το οποίο στην λογιστική βάση περιλαμβάνει τον τρέχοντα και τον αναβαλλόμενο φόρο και ανέρχεται σε 33.785,00€, υπερβαίνει κατά 435,00€ το έξοδο φόρου της φορολογικής βάσης. Η διαφορά αφορά το αναβαλλόμενο φορολογικό έξοδο.
Με την ανωτέρω μέθοδο η οντότητα εκπληρώνει την υποχρέωση παρακολούθησης της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων εσόδων, εξόδων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης για την λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015.
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα Α αναφορικά με το συγκεκριμένο λογιστικό γεγονός για την λογιστική περίοδο 01.01.2016 έως 31.12.2016, παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:
|
Λογιστικές εγγραφές χρήσης 2016 |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||||
|
|
|
|
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
|
Λογαριασμός |
Ημερομηνία |
Αιτιολογία |
|
|
|
|
|
|
|
Ταμειακά διαθέσιμα (λογαριασμός προθεσμίας) |
30.06.2016 |
Πίστωση τόκων προθεσμιακής κατάθεσης |
2.550,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
2.550,00 |
0,00 |
|
Έσοδα από πιστωτικούς τόκους |
30.06.2016 |
Λογισμός εσόδων από τόκους προθεσμιακής κατάθεσης |
0,00 |
3.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
3.000,00 |
|
Λοιπές απαιτήσεις (Φόρος πιστωτικών τόκων παρακρατηθείς) |
30.06.2016 |
Παρακράτηση φόρου τόκων προθεσμιακής κατάθεσης |
450,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
450,00 |
0,00 |
|
Έσοδα από πιστωτικούς τόκους |
30.06.2016 |
Προσαρμογή σε λογιστική βάση |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
30.06.2016 |
Προσαρμογή σε λογιστική βάση |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
0,00 |
1.500,00 |
|
Τρέχων φόρος (έξοδο) |
31.12.2016 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (113.000,00*29%) |
32.770,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
32.770,00 |
0,00 |
|
Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2016 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (111.500,00*29%) |
0,00 |
32.770,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
32.770,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έσοδο) |
31.12.2016 |
Αναβαλλόμενο φορολογικό έσοδο που σχετίζεται με την αναστροφή των φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2016 |
Αναστροφή φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
|
|
|
|
35.770,00 |
35.770,00 |
1.935,00 |
1.935,00 |
37.705,00 |
37.705,00 |
Σχολιασμός εγγραφών:
1. Με την πρώτη εγγραφή χρεώνεται ο λογαριασμός διαθεσίμων “Ταμειακά διαθέσιμα “(Λογαριασμός προθεσμίας)” και ο λογαριασμός απαιτήσεων “Λοιπές απαιτήσεις (Φόρος πιστωτικών τόκων παρακρατηθείς)” σε πίστωση του αποτελεσματικού λογαριασμού “ Έσοδα από πιστωτικούς τόκους” στην φορολογική βάση.
2. Με την δεύτερη εγγραφή προσαρμόζεται ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από πιστωτικούς τόκους” στην λογιστική βάση επειδή για λογιστικούς σκοπούς ο συγκεκριμένος λογαριασμός πρέπει να εμφανίζει το ποσό των εσόδων από τόκους που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2016-31.12.2016 καθώς τα έσοδα από τόκους που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015, έχουν ήδη καταχωρηθεί στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015 στην οποία και έχουν καταστεί δεδουλευμένα. Συνεπώς, με εγγραφή προσαρμογής, χρεώνεται ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από πιστωτικούς τόκους” με το ποσό των 1.500,00€ και πιστώνεται ο λογαριασμός απαιτήσεων “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου”. Ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από τόκους”, παρουσιάζει υπόλοιπο στην φορολογική βάση το οποίο ανέρχεται σε 3.000,00€, λόγω του γεγονότος πως το συνολικό ποσό των τόκων φορολογείται το 2016 όταν και αποκτάται το δικαίωμα είσπραξής του, ενώ στην λογιστική βάση παρουσιάζει υπόλοιπο το οποίο ανέρχεται σε 1.500,00€ και το οποίο αναλογεί στα έσοδα από τόκους που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2016-31.12.2016.
3. Με την τρίτη εγγραφή πιστώνεται ο λογαριασμός υποχρεώσεων “Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις” σε χρέωση του αποτελεσματικού λογαριασμού “Τρέχων φόρος” με το ποσό των 32.770,00€ το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή του συντελεστή φορολογίας επί των κερδών προ φόρων της φορολογικής βάσης (113.000,00€*29%). Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από την κατάσταση αποτελεσμάτων της λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 τα κέρδη της λογιστικής βάσης πριν από την αφαίρεση του φόρου (λογιστικό αποτέλεσμα) υπολείπονται αυτών της φορολογικής βάσης (φορολογητέα κέρδη) κατά το ποσό των εσόδων από τους τόκους της προθεσμιακής κατάθεσης που αναλογούν στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015.
4. Τέλος, με την τέταρτη εγγραφή λογίζεται το αναβαλλόμενο φορολογικό έσοδο που σχετίζεται με την αναστροφή των φορολογητέων προσωρινών διαφορών. Με την τελευταία αυτή εγγραφή, τα λογιστικά κέρδη της χρήσεως επιβαρύνονται με το ποσό του φόρου εισοδήματος που πραγματικά αναλογεί σε αυτά και το οποίο ανέρχεται σε 32.335,00€. Το έξοδο φόρου αποτελείται από τον τρέχοντα φόρο (έξοδο) που αναλογεί στην περίοδο και ο οποίος ανέρχεται 32.770,00€ και από τον αναβαλλόμενο φόρο (έσοδο) ο οποίος ανέρχεται σε 435,00€. Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης το έξοδο (έσοδο) φόρου παρουσιάζεται χωρίς να απαιτείται η ανάλυσή του σε τρέχον και σε αναβαλλόμενο (παράγραφος 16.9.1 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).
Στο τελευταίο προσωρινό (προ κλεισίματος) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2016, οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική βάση διαφέρει από την φορολογική θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2016 προ κλεισίματος |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έσοδο) |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
435,00 |
0,00 |
435,00 |
|
Έσοδα από πιστωτικούς τόκους |
0,00 |
3.000,00 |
1.500,00 |
0,00 |
0,00 |
1.500,00 |
|
|
0,00 |
3.000,00 |
1.500,00 |
435,00 |
0,00 |
1.935,00 |
Τέλος στο οριστικό (μετά το κλείσιμο) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2016 δεν υφίστανται λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία να διαφέρει από την φορολογική τους βάση.
Ο ισολογισμός της 31.12.2016 και η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 θα έχουν ως κάτωθι:
|
Ισολογισμός της 31.12.2016 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
Προσωρινές Διαφορές |
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό |
950.000,00 |
950.000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.203.500,00 |
1.203.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Σύνολο ενεργητικού |
2.153.500,00 |
2.153.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
Καθαρή λογιστική αξία |
Καθαρή λογιστική αξία |
|
Καθαρή λογιστική αξία |
|
Καθαρή θέση |
1.580.230,00 |
1.580.230,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Υποχρεώσεις |
573.270,00 |
573.270,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Σύνολο παθητικού |
2.153.500,00 |
2.153.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
|
Σύνολο φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
|
0,00 |
|
|
|
Σύνολο αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων |
|
0,00 |
|
|
ΚΑΧ περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
|
|
Κύκλος εργασιών |
400.000,00 |
400.000,00 |
0,00 |
|
|
Κόστος πωλήσεων |
200.000,00 |
200.000,00 |
0,00 |
|
|
Μεικτό αποτέλεσμα (κέρδος) |
200.000,00 |
200.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας |
50.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης |
40.000,00 |
40.000,00 |
0,00 |
|
|
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων |
110.000,00 |
110.000,00 |
0,00 |
|
|
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα |
1.500,00 |
3.000,00 |
-1.500,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων |
111.500,00 |
113.000,00 |
-1.500,00 |
|
|
Φόρος εισοδήματος |
32.335,00 |
32.770,00 |
-435,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους |
79.165,00 |
80.230,00 |
-1.065,00 |
|
Σχολιασμός ισολογισμού και κατάστασης αποτελεσμάτων:
Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από τον ισολογισμό της 31.12.2016 δεν υφίστανται διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των στοιχείων του ισολογισμού. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης των στοιχείων της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης, αφορούν την αντιστροφή των προσωρινών διαφορών που είχαν δημιουργηθεί στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015.
2. Συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας
Πρακτική εφαρμογή: H ανώνυμη εταιρία Α έχει αναλάβει βάση σύμβασης την υποχρέωση να παρέχει τις υπηρεσίες της σε πελάτη της έναντι αμοιβής που ανέρχεται σε 100.000,00€. Ο χρόνος έναρξης της παροχής των υπηρεσιών είναι η 01.07.2015, ενώ ο χρόνος ολοκλήρωσης της είναι η 30.06.2016. Το δικαίωμα είσπραξης της αμοιβής βάση της σύμβασης αποκτάται με την ολοκλήρωση των παρεχόμενων υπηρεσιών την 30.06.2016. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 “Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής”. Συνεπώς, βάση της φορολογικής νομοθεσίας το συνολικό ποσό της αμοιβής θα υπαχθεί σε φορολόγηση στο φορολογικό έτος 2016. Ωστόσο για λογιστικούς σκοπούς τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών αναγνωρίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις με βάση το ποσοστό ολοκλήρωσής τους κατά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού (άρθρο 25 παράγραφος 4 του Ν.4308/2014). Στο παράδειγμά μας, την 31.12.2015 η παρεχόμενη υπηρεσία έχει ολοκληρωθεί κατά το ήμισυ (01.07.2015-31.12.2015) και συνεπώς το έσοδο που θα πρέπει να αναγνωριστεί στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις λογιστικές αρχές, θα ανέρχεται σε 50.000,00€ (100.000,00€*50%). Αποτέλεσμα της ως άνω διαφορετικής αντιμετώπισης της ίδιας συναλλαγής μεταξύ φορολογικού και λογιστικού πλαισίου, είναι η δημιουργία μίας φορολογητέας προσωρινής (αντιστρέψιμης) διαφοράς μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης. Η οντότητα Α για την εσωλογιστική παρακολούθηση της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ακολουθεί την μέθοδο της καταχώρησης αρχικά όλων των εγγραφών σύμφωνα με τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας ενημερώνοντας ταυτόχρονα με τις ίδιες ακριβώς εγγραφές και την λογιστική βάση. Σε περίπτωση που η φορολογική βάση ορισμένων στοιχείων διαφέρει από την λογιστική αξία τους, διενεργεί σε ειδικό ημερολόγιο εγγραφές προσαρμογής αυτών των στοιχείων στην λογιστική βάση. Οποτεδήποτε, είναι εφικτή η άντληση στοιχείων με διάκριση της εκάστοτε βάσης αλλά και με παρουσίαση ταυτοχρόνως των στοιχείων και των δύο βάσεων. Η εταιρία επιλέγει να λογιστικοποιεί αναβαλλόμενο φόρο. Για τις λογιστικές περιόδους 2014,2015 και 2016 δεν υφίστανται μόνιμες διαφορές ή λοιπές προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός από τις απορρέουσες από τα έσοδα που προκύπτουν από την προαναφερθείσα σύμβαση παροχής υπηρεσιών. Ο αποτελεσματικός λογαριασμός “Έσοδα από παροχή υπηρεσιών”, δεν έχει άλλη κίνηση στην περίοδο και ο λογαριασμός του κυκλοφορούντος ενεργητικού “Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου”, δεν έχει εκ μεταφοράς υπόλοιπο από την 31.12.2014 ούτε και άλλη κίνηση στην περίοδο, εκτός από αυτή που αφορά τα έσοδα παροχής υπηρεσιών της σύμβασης του παραδείγματός μας. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας είναι 29%, ενώ για λόγους απλοποίησης υποθέτουμε ότι οι τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις του έτους 2014 είχαν αποπληρωθεί στο συγκεκριμένο έτος και τέλος πως καμία διανομή κερδών δεν λαμβάνει χώρα. Τα λογιστικά κέρδη πριν από τους φόρους ήταν 165.000,00€ και 110.000,00€ για τα έτη 2015 και 2016 αντίστοιχα, ενώ τα φορολογητέα κέρδη ήταν 115.000,00€ και 160.000,00€ για τα έτη 2015 και 2016 αντίστοιχα.
Ο σχολιασμός των λογιστικών εγγραφών και των οικονομικών καταστάσεων παρέλκει, καθώς ο χειρισμός είναι ακριβώς ο ίδιος με τον συγκεκριμένο που είχε ακολουθηθεί στην πρώτη πρακτική εφαρμογή.
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα Α αναφορικά με το συγκεκριμένο λογιστικό γεγονός για την λογιστική περίοδο 01.01.2015 έως 31.12.2015, παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:
|
Λογιστικές εγγραφές χρήσης 2015 |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||||
|
|
|
|
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
|
Λογαριασμός |
Ημερομηνία |
Αιτιολογία |
|
|
|
|
|
|
|
Έσοδα παροχής υπηρεσιών |
31.12.2015 |
Λογισμός εσόδων από παροχή υπηρεσιών (01.07.2015-31.12.2015) |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
31.12.2015 |
Λογισμός εσόδων από παροχή υπηρεσιών (01.07.2015-31.12.2015) |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
Τρέχων φόρος (έξοδο) |
31.12.2015 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (115.000,00*29%) |
33.350,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
33.350,00 |
0,00 |
|
Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2015 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (115.000,00*29%) |
0,00 |
33.350,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
33.350,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο) |
31.12.2015 |
Λογισμός αναβαλλόμενου φορολογικού εξόδου επί φορολογητέων προσωρινών διαφορών (50.000,00*29%) |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2015 |
Λογισμός αναβαλλόμενου φορολογικού εξόδου επί φορολ/ων προσωρινών διαφορών (50.000,00*29%) |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
|
|
|
|
33.350,00 |
33.350,00 |
64.500,00 |
64.500,00 |
97.850,00 |
97.850,00 |
Στο τελευταίο προσωρινό (προ κλεισίματος) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2015, οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική τους βάση θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2015 προ κλεισίματος |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έξοδο) |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
|
Έσοδα παροχής υπηρεσιών |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
|
|
0,00 |
0,00 |
64.500,00 |
64.500,00 |
64.500,00 |
64.500,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Και τέλος στο οριστικό (μετά το κλείσιμο) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2015 οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2015 οριστικό (μετά το κλείσιμο) |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
|
Καθαρή θέση |
0,00 |
1.500.000,00 |
0,00 |
35.500,00 |
0,00 |
1.535.500,00 |
|
|
0,00 |
1.500.000,00 |
50.000,00 |
50.000,00 |
50.000,00 |
1.550.000,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Ο ισολογισμός της 31.12.2015 και η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της λογιστικής περιόδου 01.01.2015-31.12.2015 θα έχουν ως κάτωθι:
|
Ισολογισμός της 31.12.2015 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
Προσωρινές Διαφορές |
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.000.000,00 |
1.000.000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.050.000,00 |
1.000.000,00 |
50.000,00 |
50.000,00 |
|
Σύνολο ενεργητικού |
2.050.000,00 |
2.000.000,00 |
50.000,00 |
50.000,00 |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Καθαρή θέση |
1.535.500,00 |
1.500.000,00 |
35.500,00 |
0,00 |
|
Υποχρεώσεις |
514.500,00 |
500.000,00 |
14.500,00 |
0,00 |
|
Σύνολο παθητικού |
2.050.000,00 |
2.000.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
|
Σύνολο φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
|
50.000,00 |
|
|
|
Σύνολο αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων |
|
14.500,00 |
|
|
ΚΑΧ περιόδου 01.01.2015-31.12.2015 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
|
|
Κύκλος εργασιών |
550.000,00 |
500.000,00 |
50.000,00 |
|
|
Κόστος πωλήσεων |
300.000,00 |
300.000,00 |
0,00 |
|
|
Μεικτό αποτέλεσμα (κέρδος) |
250.000,00 |
200.000,00 |
50.000,00 |
|
|
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας |
50.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης |
35.000,00 |
35.000,00 |
0,00 |
|
|
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων |
165.000,00 |
115.000,00 |
50.000,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων |
165.000,00 |
115.000,00 |
50.000,00 |
|
|
Φόρος εισοδήματος |
47.850,00 |
33.350,00 |
14.500,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους |
117.150,00 |
81.650,00 |
35.500,00 |
|
Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα Α αναφορικά με το συγκεκριμένο λογιστικό γεγονός για την λογιστική περίοδο 01.01.2016 έως 31.12.2016, παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:
|
Λογιστικές εγγραφές χρήσης 2016 |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||||
|
|
|
|
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
Χρέωση περιόδου |
Πίστωση περιόδου |
|
Λογαριασμός |
Ημερομηνία |
Αιτιολογία |
|
|
|
|
|
|
|
Έσοδα παροχής υπηρεσιών |
30.06.2016 |
Λογισμός εσόδων από παροχή υπηρεσιών (01.07.2015-31.12.2015) |
0,00 |
100.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
100.000,00 |
|
Υποχρεώσεις (ΦΠΑ Εκροών) |
30.06.2016 |
Λογισμός ΦΠΑ αμοιβής |
0,00 |
23.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
23.000,00 |
|
Ταμειακά διαθέσιμα (Λογαριασμός όψεως) |
30.06.2016 |
Είσπραξη αμοιβής σύμβασης |
123.000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
123.000,00 |
0,00 |
|
Έσοδα παροχής υπηρεσιών |
30.06.2016 |
Προσαρμογή σε λογιστική βάση |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
Δεδουλευμένα έσοδα περιόδου |
01.01.2016 |
Προσαρμογή σε λογιστική βάση |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
0,00 |
50.000,00 |
|
Τρέχων φόρος (έξοδο) |
31.12.2016 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (160.000,00*29%) |
46.400,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
46.400,00 |
0,00 |
|
Τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2016 |
Λογισμός τρέχοντος φόρου (160.000,00*29%) |
0,00 |
46.400,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
46.400,00 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έσοδο) |
31.12.2016 |
Αναβαλλόμενο φορολογικό έσοδο που σχετίζεται με την αναστροφή των φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
|
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις |
31.12.2016 |
Αναστροφή φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
|
|
|
|
169.400,00 |
169.400,00 |
64.500,00 |
64.500,00 |
233.900,00 |
233.900,00 |
Στο τελευταίο προσωρινό (προ κλεισίματος) ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.2016, οι λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία διαφέρει από την φορολογική τους βάση θα εμφανίζονται ως κάτωθι:
|
Ισοζύγιο υπολοίπων 31.12.2016 προ κλεισίματος |
Φορολογική βάση |
Εγγραφές προσαρμογής στην λογιστική βάση |
Λογιστική βάση |
|||
|
|
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
Χρέωση |
Πίστωση |
Χρεωστικό υπόλοιπο |
Πιστωτικό υπόλοιπο |
|
Λογαριασμός |
|
|
|
|
|
|
|
Αναβαλλόμενος φόρος (έσοδο) |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
14.500,00 |
0,00 |
14.500,00 |
|
Έσοδα παροχής υπηρεσιών |
0,00 |
100.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
0,00 |
50.000,00 |
|
|
0,00 |
100.000,00 |
50.000,00 |
14.500,00 |
0,00 |
64.500,00 |
Στο οριστικό ισοζύγιο υπολοίπων (μετά το κλείσιμο) της 31.12.2016, δεν θα υφίστανται λογαριασμοί των οποίων η λογιστική αξία να διαφέρει από την φορολογική τους βάση.
Ο ισολογισμός της 31.12.2016 και η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 θα έχουν ως κάτωθι:
|
Ισολογισμός της 31.12.2016 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
Προσωρινές Διαφορές |
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό |
950.000,00 |
950.000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Κυκλοφορούν ενεργητικό |
1.203.500,00 |
1.203.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Σύνολο ενεργητικού |
2.153.500,00 |
2.153.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
|
|
|
|
|
Καθαρή θέση |
1.613.600,00 |
1.613.600,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Υποχρεώσεις |
539.900,00 |
539.900,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Σύνολο παθητικού |
2.153.500,00 |
2.153.500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
|
Σύνολο φορολογητέων προσωρινών διαφορών |
|
0,00 |
|
|
|
Σύνολο αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων |
|
0,00 |
|
|
ΚΑΧ περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 |
Λογιστική βάση |
Φορολογική βάση |
Διαφορές βάσεων |
|
|
Κύκλος εργασιών |
400.000,00 |
450.000,00 |
-50.000,00 |
|
|
Κόστος πωλήσεων |
200.000,00 |
200.000,00 |
0,00 |
|
|
Μεικτό αποτέλεσμα (κέρδος) |
200.000,00 |
250.000,00 |
-50.000,00 |
|
|
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας |
50.000,00 |
50.000,00 |
0,00 |
|
|
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης |
40.000,00 |
40.000,00 |
0,00 |
|
|
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων |
110.000,00 |
160.000,00 |
-50.000,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων |
110.000,00 |
160.000,00 |
-50.000,00 |
|
|
Φόρος εισοδήματος |
31.900,00 |
46.400,00 |
-14.500,00 |
|
|
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους |
78.100,00 |
113.600,00 |
-35.500,00 |
|
Σχολιασμός ισολογισμού και κατάστασης αποτελεσμάτων:
Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από τον ισολογισμό της 31.12.2016, δεν υφίστανται διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των στοιχείων του ισολογισμού. Οι διαφορές λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των στοιχείων της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης, αφορούν την αναστροφή των προσωρινών διαφορών που είχαν δημιουργηθεί στην λογιστική περίοδο 01.01.2015-31.12.2015.
Προσωρινές διαφορές που αφορούν έξοδα
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013:
Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επίσης με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 ορίζονται ρητά οι επιχειρηματικές δαπάνες οι οποίες δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.
Στην συνέχεια θα αναλυθούν δύο περιπτώσεις επιχειρηματικών δαπανών η διαφορετική αντιμετώπιση των οποίων μεταξύ της φορολογικής νομοθεσίας από την μία και του λογιστικού πλαισίου από την άλλη, έχει ως αποτέλεσμα την δημιουργία αλλά και ταυτόχρονα την υποχρέωση παρακολούθησης των προσωρινών (αντιστρέψιμων) διαφορών μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης.
3) Φόροι και τέλη
Πρακτική εφαρμογή: Η ανώνυμη εταιρία Α σύμφωνα με το εκκαθαριστικό σημείωμα του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων του έτους 2015 το οποίο και εκδόθηκε στις 17.10.2015, θα πρέπει να καταβάλλει το ποσό των 10.000,00€ σε 5 δόσεις σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα αναφορικά με ακίνητο στο οποίο βρίσκεται μονάδα παραγωγής προϊόντων.
|
A/A Δόσης |
Μήνας |
Ποσό δόσης ΕΝΦΙΑ |
|
1 |
Οκτώβριος 2015 |
2.000,00 |
|
2 |
Νοέμβριος 2015 |
2.000,00 |
|
3 |
Δεκέμβριος 2015 |
2.000,00 |
|
4 |