Κωνσταντίνος
Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός λογιστής – «ΩΡΙΩΝ
Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
Καταρχήν αφενός είναι απαραίτητη η παροχή εκ μέρους της Διοίκησης σημαντικού επιπλέον χρόνου, για την σύνταξη και δημοσίευση των « Οικονομικών Καταστάσεων » και αφετέρου επειδή η έγκαιρη είσπραξη των φόρων είναι σημαντική για την λειτουργία του Κράτους, πρέπει κατά την άποψή μου, για φέτος ( πρώτη χρονιά εφαρμογής των Ε.Λ.Π ), να συνταχθούν οι φορολογικές δηλώσεις χωρίς την ενεργοποίηση ( χρήση ) των κωδικών 650, 118 και 119 του «εντύπου Ν» και χωρίς την υποχρέωση συμπλήρωσης του Πίνακα Κ του Εντύπου Ε3.[ Δείτε το άρθρο Ο «πίνακας Κ» του εντύπου Ε3 και η διάκριση «λογιστικής βάσης»-«φορολογικής βάσης» (Ανάλυση και προβληματισμοί) ].
Τα ανωτέρω αποτελούν «προβληματισμούς/αιτήματα», της πλειοψηφίας του Λογιστικού κόσμου και των συλλόγων των Λογιστών. Επίσης αποτελούν επίκαιρο θέμα της αρθρογραφίας [ Δείτε το επίκαιρο άρθρο του συναδέλφου Νικόλαου Παπαγιάννη (Οικονομολόγος, Φοροτεχνικός) « Ο στρουθοκαμηλισμός για τις προθεσμίες κλεισίματος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ΕΛΠ » ]
………………
Ας δούμε όμως παρακάτω 20 σημεία που αφορούν τα «Διπλογραφικά Βιβλία» και επιπλέον τι πρέπει να κάνουμε στα «Απλογραφικά Βιβλία»
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
Α) ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ
1) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ ΠΟΥ ΑΝΗΚΕΙ Η ΟΝΤΟΤΗΤΑ ( ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ )
2) ΣΥΝΤΑΞΗ «ΑΤΟΜΙΚΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ .
3) ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ «ΑΤΟΜΙΚΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ.
4) ΣΥΝΤΑΞΗ «ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ ΚΑΙ ΣΧΕΤΙΚΑ ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ.
5) ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ
6) « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΞΙΑ» και « ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ»
7) ΕΠΙΛΟΓΗ ΜΟΝΤΕΛΟΥ ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗΣ
8) ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΕΣ ΕΠΙΛΟΓΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ( ΜΕΤΑΒΑΣΗ ΑΠΟ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ ΣΤΑ Ε.Λ.Π )
9) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΕΧΟΥΝ ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΧΕΙΡΙΣΜΟ ΚΑΙ ΤΡΟΠΟ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΣ ΣΤΑ Ε.Λ.Π ΚΑΙ ΣΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
10) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΕΜΦΑΝΙΖΟΝΤΑΙ ΣΕ «ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΠΕΔΙΟ» ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
11) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΔΕΝ ΕΜΦΑΝΙΖΟΝΤΑΙ ΣΤΟ ΙΔΙΟ ΕΤΟΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
12) ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ( ΤΙ ΠΡΟΒΛΕΠΕΙ Η «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ» ).
13) ΑΥΛΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ και ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΕΣ ΕΠΙΛΟΓΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ .
14) ΠΑΓΙΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ και ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΕΣ ΕΠΙΛΟΓΩΝ ( « ΙΣΤΟΡΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ») .
15) ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΣΥΜΒΑΣΗΣ ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΗΣ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΠΟΥ ΕΧΕΙ ΥΠΟΓΡΑΦΕΙ ΠΡΙΝ ΤΗΝ 1/1/2014.
16) ΚΡΑΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ.
17) ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ.
18) ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ/ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ.
19) (ΑΝΑ) ΤΑΞΙΝΟΜΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΓΚΡΙΤΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ( δηλ. της Χρήσης 2014 ).
20) ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗ ( ΕΑΝ ΑΠΑΙΤΕΙΤΑΙ ) ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΤΩΝ Ε.Λ.Π.
Β) ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ
●●●
Α) ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ
1) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ ΠΟΥ ΑΝΗΚΕΙ Η ΟΝΤΟΤΗΤΑ ( ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ )
Η ένταξη μιας οντότητας σε κατηγορία μεγέθους [ Προσοχή : δεν υπάρχει υποχρέωση κάποιας «δήλωσης / μεταβολής» σε οποιαδήποτε αρχή ] προσδιορίζει κυρίως τις λογιστικές της υποχρεώσεις σε ό,τι αφορά:
α) τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσει,
β) απλοποιήσεις και απαλλαγές από ορισμένους κανόνες επιμέτρησης, καθώς και από την παροχή ορισμένων πληροφοριών του προσαρτήματος,
γ) απαγόρευση χρήσης ορισμένων κανόνων επιμέτρησης.
[ Άρα η «κατηγορία» λαμβάνεται κυρίως υπόψη για την σύνταξη των Οικονομικών Καταστάσεων της επιχείρησης ]
Τα κριτήρια μεγέθους είναι :
|
Κριτήρια μεγέθους (κάλυψη 2 από τα 3) |
|||
|
Κατηγορίες οντοτήτων |
Μέσος όρος προσωπικού |
Σύνολο ενεργητικό |
Καθαρός κύκλος εργασιών |
|
Πολύ μικρές άρθρου 1 παρ. 2α και 2β |
≤ 10 |
≤ 350.000 |
≤ 700.000 |
|
Μικρές άρθρου 1 παρ. 2α και 2β |
≤ 50 |
≤ 4.000.000 |
≤ 8.000.000 |
|
Μεσαίες (όλες) |
≤ 250 |
≤ 20.000.000 |
≤ 40.000.000 |
|
Μεγάλες (όλες) |
> 250 |
>20.000.000 |
> 40.000.000 |
Ειδικότερα για τα κριτήρια :
α) Σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων).
«Σύνολο ενεργητικού» είναι το ποσό του κονδυλίου «Σύνολο ενεργητικού» του υποδείγματος ισολογισμού Β.1.1 ή Β.1.2 ή Β.5, αναλόγως.
β) Ο «Κύκλος εργασιών»
«Κύκλος εργασιών» είναι το ποσό του κονδυλίου «Κύκλος εργασιών (καθαρός)» του υποδείγματος της Κατάστασης αποτελεσμάτων Β.2.1 ή Β.2.2 ή Β.6, αναλόγως.
Ως «κύκλος εργασιών» για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας, σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α.
Συνεπώς δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών επιχορηγήσεις, ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές, πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων), καθώς και φόροι, τέλη και δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ τρίτων. Εννοείται ότι δεν εμπίπτουν στην έννοια του εσόδου η αξία αυτοπαραδόσεων και τα έσοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου.
Αν η περίοδος (διαχειριστική χρήση ή φορολογικό έτος) είναι
μικρότερη του 12μήνου (πχ. έναρξη κατά τη διάρκεια της περιόδου), ο κύκλος εργασιών
για την κατάταξη στις προαναφερόμενες κατηγορίες οντοτήτων βρίσκεται με αναγωγή
σε ετήσια βάση. Διευκρινίζεται ότι χρονικό διάστημα
δεκαπέντε (15) ημερών ή μεγαλύτερο λογίζεται ως μήνας, ενώ χρονικό διάστημα
μικρότερο των 15 ημερών δεν λαμβάνεται υπόψη. Στην περίπτωση που η οντότητα
λειτούργησε στην πρώτη ετήσια περίοδο για χρονικό διάστημα μικρότερο των
τεσσάρων μηνών, δεν γίνεται αναγωγή σε ετήσια βάση για το διάστημα αυτό.
Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή η ένταξη σε κατηγορία γίνεται με βάση τις επόμενες
δύο πλήρεις ετήσιες περιόδους.
γ) Ο μέσος όρος του προσωπικού
Υπολογίζεται στη βάση πλήρους απασχόλησης σε ημερήσια και ετήσια βάση, για όλους τους εργαζόμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης.
Συγκεκριμένα, περιλαμβάνονται οι έχοντες έμμισθη σχέση αλλά και τα πρόσωπα που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με έμμισθη εργασία, όπως δικηγόροι, λογιστές ή μηχανικοί όταν είναι πλήρους απασχόλησης και ανεξάρτητα του τρόπου που αμείβονται (π.χ. με τιμολόγιο).
Συμπεριλαμβάνονται επίσης :
οι απασχολούμενοι με μίσθωση από άλλη οντότητα καθώς και
οι ιδιοκτήτες επιχειρηματίες, εφόσον απασχολούνται στην οντότητα και αμείβονται από αυτή.
Διευκρινίζεται ότι δεν λαμβάνονται υπόψη:
· εκπαιδευόμενοι και σπουδαστές που απασχολούνται με συμβάσεις εκπαίδευσης και κατάρτισης, καθώς και
· εργαζόμενοι που έχουν λάβει γονική άδεια.
…………..
Σημειώνεται ότι :
· Τα κριτήρια μεγέθους του άρθρου 2 ισχύουν από 1η Ιανουαρίου 2015.
· Τα μεγέθη της επιχείρησης (κύκλος εργασιών, ενεργητικό και μέσος όρος προσωπικού) των δύο τελευταίων ετήσιων περιόδων πριν την εφαρμογή του παρόντος νόμου αποτελούν τη βάση για να κριθεί η ταξινόμηση της επιχείρησης βάσει μεγέθους του παρόντος νόμου.
· Συνεπώς, για την περίοδο του 2015 το μέγεθος της οντότητας θα κριθεί με βάση τα νέα ποσοτικά κριτήρια και τα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ετών 2013 και 2014, όπως δημοσιεύθηκαν για εκείνα τα έτη.
·
Η
ένταξη ή αλλαγή κατηγορίας μεγέθους γίνεται όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει
να υπερβαίνει για δύο συνεχόμενες χρήσεις τα όρια μεγέθους που παρουσιάζονται
συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα.
●●●
2) ΣΥΝΤΑΞΗ «ΑΤΟΜΙΚΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ .
Υπόχρεοι σε σύνταξη ανά είδος κατάστασης και ανά κατηγορία μεγέθους :
|
Κατηγορία μεγέθους |
|||||
|
Πολύ μικρές |
|||||
|
άρθρο 1 παρ. 2.γ |
άρθρο 1 παρ. 2.α και 2.β |
Μικρές |
Μεσαίες |
Μεγάλες |
|
|
Κατάσταση αποτελεσμάτων |
√ |
√ |
√ |
√ |
√ |
|
Προσάρτημα ή Σημειώσεις |
√ |
√ |
√ |
√ |
√ |
|
Ισολογισμός |
√ |
√ |
√ |
√ |
|
|
Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης |
√ |
√ |
|||
|
Κατάσταση χρηματοροών |
√ |
||||
●●●
3) ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ «ΑΤΟΜΙΚΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ.
Παρουσιάζονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β. ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ του Ν. 4308/2014.
Παράρτημα Β: Υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Συνολικά υπάρχουν : 16 υποδείγματα καταστάσεων και καλύπτουν τις εξής περιπτώσεις :
α) Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις - (Χρηματοοικονομικά στοιχεία σε κόστος κτήσης),
Υπόδειγμα Β.1.1: Ισολογισμός – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις - (Χρηματοοικονομικά στοιχεία σε κόστος κτήσης)
[ Είναι το υπόδειγμα που θα χρησιμοποιήσει η πλειονότητα των επιχειρήσεων ].
………
Υπόδειγμα Β.2.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ατομικές
χρηματοοικονομικές καταστάσεις
Ή εναλλακτικά
Υπόδειγμα Β.2.2: Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις
…………….
Υπόδειγμα Β.3: Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης περιόδου – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις
[ Εφόσον ανάλογα το μέγεθος συντρέχει περίπτωση ]
…………………….
Υπόδειγμα Β.4: Κατάσταση Χρηματοροών – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις (έμμεση μέθοδος)
[ Εφόσον ανάλογα το μέγεθος συντρέχει περίπτωση ]
β) Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία),
Υπόδειγμα
Β.1.2: Ισολογισμός – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά
στοιχεία στην εύλογη αξία)
γ) Ατομικές ( Συνοπτικές ) χρηματοοικονομικές καταστάσεις πολύ μικρών οντοτήτων,
Υπόδειγμα Β.5: Ισολογισμός πολύ μικρών οντοτήτων
Υπόδειγμα Β.6: Κατάσταση Αποτελεσμάτων για πολύ μικρές οντότητες
δ) Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στο κόστος),
[ Δείτε κατωτέρω ]
ε) Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία )
[ Δείτε κατωτέρω ]
και
στ) Χρηματοοικονομικές καταστάσεις οργανισμών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ).
Υπόδειγμα Β.11: Ισολογισμός οργανισμών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), ν. 4099/2012
…………
●●●
4) ΣΥΝΤΑΞΗ «ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ» ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΝΑ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΜΕΓΕΘΟΥΣ ΚΑΙ ΣΧΕΤΙΚΑ ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ.
Η βασική προϋπόθεση για να προκύπτει η σχέση μητρικής προς θυγατρική βάσει της παραγράφου 2 (περιπτώσεις α έως δ) και λαμβάνοντας υπόψη και τις παραγράφους 3, 4 και 5 του άρθρου 32, είναι η άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο της άλλης (θυγατρικής) οντότητας, η οποία είτε από μόνη της (συμμετοχική ιδιότητα) είτε σε συνδυασμό με άλλες προϋποθέσεις, παρέχει στη μητρική τη δυνατότητα ελέγχου επί της άλλης οντότητας (θυγατρικής).
Σχέση μητρικής προς θυγατρική προκύπτει επίσης και από την άσκηση κυριαρχικής επιρροής ή ελέγχου επί της άλλης οντότητας, έστω και αν δεν υπάρχει συμμετοχή [περίπτωση (ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 32].
Το άρθρο 31 αναγνωρίζει τρεις
κατηγορίες ομίλων βάσει μεγέθους: μικρούς, μεσαίους και μεγάλους. Δεν
αναγνωρίζεται κατηγορία «πολύ μικρών» (που αναγνωρίζεται για τις οντότητες κατά
το άρθρο 2 του νόμου).
|
|
Κριτήρια |
||
|
Είδος κατάταξης του μεγέθους του Ομίλου |
Σύνολο ισολογισμού ( Ενεργητικού ) |
Καθαρό ύψος Κύκλου Εργασιών |
Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της χρήσης |
|
Μικροί Όμιλοι |
<4.000.000 |
<8.000.000 |
<50 |
|
Μεσαίοι Όμιλοι |
<20.000.000 |
<40.000.000 |
<250 |
|
Μεγάλοι Όμιλοι |
>20.000.000 |
>40.000.000 |
>250 |
Οι μικροί και οι μεσαίοι όμιλοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός και εάν κάποια από τις οντότητες του ομίλου είναι δημοσίου συμφέροντος (ενδιαφέροντος).
Μια μητρική οντότητα απαλλάσσεται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εάν αυτή η μητρική οντότητα (απαλλασσόμενη οντότητα) ίναι επίσης θυγατρική οντότητα μιας άλλης οντότητας η οποία υπόκειται στο δίκαιο ενός κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι καθοριζόμενες στις παραγράφους 2 αι 3 του άρθρου 33 του νόμου, πρόσθετες προϋποθέσεις.
Υποδείγματα που χρησιμοποιούνται :
· Υπόδειγμα Β.7.1: Ισολογισμός – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στο κόστος)
· Υπόδειγμα Β.7.2: Ισολογισμός – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία )
· Υπόδειγμα Β.8.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
· Υπόδειγμα Β.8.2: Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
· Υπόδειγμα Β.9: Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
· Υπόδειγμα Β.10: Κατάσταση Χρηματοροών – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (έμμεση μέθοδος)
●●●
5) ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ
Εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασμών που προτείνεται από τα Ε.Λ.Π, κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτόν το νόμο έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει το σχέδιο λογαριασμών, όπως ισχύει κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014.
Οίκοθεν νοείται ότι οι οντότητες οφείλουν να προβαίνουν στις απαραίτητες προσαρμογές και προσθήκες στο σχέδιο λογαριασμών που τηρούν για την κάλυψη των απαιτήσεων του παρόντος νόμου και των πληροφοριακών τους αναγκών.
Άρα :
Δεν χρειάζεται «υποχρεωτικά» να γίνουν αλλαγές στο υπάρχον λογιστικό σχέδιο της οντότητας.
Αλλαγές, τροποποιήσεις και εμπλουτισμός του «Λογιστικού σχεδίου», που ενδεχομένως χρειαστούν, μπορεί να γίνουν.
●●●
6) « ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΞΙΑ» και « ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ»
Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση.
· Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.
· Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.
· Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).
· Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής.
· Για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης της Κατάστασης Αποτελεσμάτων. Οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης λογαριασμών του ισολογισμού θα επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους.
……………….
« Παρακολούθηση μιας εκ των δύο βάσεων και συμπληρωματική παρακολούθηση των όποιων διαφορών προκύπτουν, ώστε το άθροισμα της παρακολουθούμενης βάσης και των διαφορών να οδηγεί στα ποσά της άλλης βάσης.
Περαιτέρω, οι δύο βάσεις μπορεί να ενσωματώνονται στο μηχανογραφικό πληροφοριακό σύστημα της οντότητας, είτε μέσω λογιστικών εγγραφών είτε με οποιοδήποτε άλλο τρόπο. Μπορεί επίσης να παρακολουθούνται εκτός του μηχανογραφικού πληροφοριακού συστήματος με τη χρήση ενός ξεχωριστού ηλεκτρονικού (π.χ. excel) ή χειρόγραφου αρχείου. Άλλωστε, ο νόμος παρέχει τη σχετική ελευθερία επιλογής στις υποκείμενες οντότητες. Ωστόσο, η παρακολούθηση των δύο βάσεων με απλοϊκό τρόπο, όπως σε αρχείο excel ή χειρόγραφα, εγκυμονεί σοβαρούς κινδύνους λαθών, όταν η οντότητα έχει σημαντικό αριθμό διαφορών λογιστικής - φορολογικής βάσης » (Από το βιβλίο : «Λογιστική Οργάνωση στα Πλαίσια των Ε.Λ.Π. » των Κων. Καραμάνη και Παν. Βρουστούρη, http://elp-books.gr/book )
…………………….
Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015
ΘΕΜΑ: « ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΑΞΙΩΝ
ΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ »
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ερώτημα σε σχέση με την παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη Λογιστική
Βάση:
Αντί της τήρησης ειδικών για το σκοπό αυτό λογαριασμών στο λογιστικό μας
σχέδιο, θα θέλαμε μια επιβεβαίωση ότι η εναλλακτική παρακάτω μεθοδολογία είναι ΙΣΟΔΥΝΑΜΗ:
1. Χρήση των ΙΔΙΩΝ (οικείων) ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ (χωρίς αλλαγή λογιστικού σχεδίου για
το σκοπό αυτό)
2. Χρήση ΕΙΔΙΚΟΥ για το σκοπό αυτό ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΥ ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟΥ ΕΓΓΡΑΦΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Με βάση το Ημερολόγιο στο οποίο θα εγγράφονται οι διαφορές, το λογιστικό
μας σύστημα θα εξάγει Καθολικά, Ισοζύγια και κάθε είδους λογιστικές καταστάσεις
τόσο για τη ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ (εξαιρώντας τις εγγραφές «Ημερολογίων Προσαρμογής»)
όσο και για τη ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ (περιλαμβάνοντας τις εγγραφές «Ημερολογίων
Προσαρμογής»). Παράλληλα, σε κάθε κατάσταση που χρησιμοποιείται για τη
λογιστική ΣΥΜΦΩΝΙΑ θα παρέχει «διπλή» εικόνα και για τη φορολογική και για τη
λογιστική βάση π.χ. Αναλυτικό Ισοζύγιο Πελατών, Αναλυτικό Μητρώο Παγίων κ.ο.κ.
Παραθέτουμε και την εξής σχετική αναφορά της Λογιστικής Οδηγίας (σελ. 200, §Γ.3.2)
Σε ένα λογιστικό σύστημα που βασίζεται στη χρήση σύγχρονης πληροφορικής
τεχνολογίας, η ανάλυση που προσφέρει ένα «σχέδιο λογαριασμών» του χειρόγραφου
συστήματος ή ενός πεπαλαιωμένου τέτοιου συστήματος, παρέχεται ευχερώς, σε πολύ
μεγαλύτερη ανάλυση και με μεγαλύτερη ασφάλεια, μέσω κατάλληλης οργάνωσης των
ηλεκτρονικών αρχείων, ΧΩΡΙΣ ΝΑ ΑΠΑΙΤΕΙΤΑΙ Η ΕΝΣΩΜΑΤΩΣΗ ΑΥΤΗΣ της ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΣΤΟ
«ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ». Συνεπώς, δίνεται η δυνατότητα στις οντότητες να παρέχουν
την απαιτούμενη ή ισοδύναμη ανάλυση και συγκέντρωση πληροφοριών που
προδιαγράφεται από το σχέδιο λογαριασμών του παρόντος νόμου, μέσα από το
πληροφοριακό τους σύστημα…
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων
των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης,
καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων,
εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της
οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς
να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.
Βάσει των προαναφερθέντων κάθε
μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και
δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή .
●●●
7) ΕΠΙΛΟΓΗ ΜΟΝΤΕΛΟΥ ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗΣ
Οι Οντότητες μπορούν να κάνουν μία από τις δύο βασικές επιλογές :
· Είτε «ιστορικό κόστος» [ Επιλογή που θα ακολουθήσει η συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων ]
· Είτε «εύλογες αξίες »
• Το «ιστορικό κόστος» είναι το βασικό μοντέλο επιμέτρησης
1. Τα άρθρα 18-23 του Ν. 4308/2014 αναφέρονται στο (ανακτήσιμο) ιστορικό κόστος ως βάση επιμέτρησης, με εξαίρεση το άρθρο 24 που αναφέρεται στη χρήση εύλογων αξιών για επιλεγμένα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις.
Η αναφορά στο «ανακτήσιμο» κόστος υποδηλώνει ότι η επιμέτρηση στο κόστος κτήσης γίνεται εφόσον το κόστος αυτό είναι ανακτήσιμο.
2. Το κόστος κτήσεως, ως βάση επιμέτρησης όλων των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων μιας οντότητας, είναι η βασική λογιστική μέθοδος που καθιερώνεται από το νόμο για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στα πλαίσια της Οδηγίας 34/2013. Η υιοθέτηση της αρχής αυτής είναι ιδιαίτερα χρήσιμη για τις οντότητες στις οποίες απευθύνεται ο νόμος, δηλαδή τις οντότητες που δεν είναι δημοσίου ενδιαφέροντος (συμφέροντος) για δύο κυρίως λόγους.
Πρώτον, το κόστος κτήσης είναι η παραδοσιακή λογιστική αρχή με την οποία είναι εξοικειωμένοι οι συντάκτες και οι χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Δεύτερον, το κόστος κτήσης είναι η βασική αρχή της φορολογικής νομοθεσίας που διέπει τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος (Ν. 4172/2013) και συνεπώς διασφαλίζεται η δυνατότητα σύγκλισης των δύο πλαισίων.
3. Η αρχή του κόστους κτήσης για τη λογιστική παρακολούθηση των περιουσιακών στοιχείων, συνεπάγεται
- την αρχική αναγνώριση των στοιχείων αυτών στο κόστος κτήσεως και
- την μετέπειτα επιμέτρησή τους στο ανακτήσιμο ποσό τους, εφόσον είναι μικρότερο του κόστους κτήσεως και εφόσον η διαφορά (ζημία) εκτιμάται ότι θα είναι μόνιμου χαρακτήρα.
Συνεπώς, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο και τα καθοριζόμενα στην Οδηγία 2013/34, στη λογιστική του κόστους κτήσεως (ιστορικού κόστους):
α) Δεν
νοούνται αναπροσαρμογές στην εύλογη αξία των στοιχείων.
β) Τεκμαίρεται ότι για τα υποκείμενα
σε φυσιολογική απαξίωση στοιχεία, όπως τα ενσώματα πάγια, η παρουσίασή τους στο
ανακτήσιμο κόστος επιτυγχάνεται, για τις πλείστες των περιπτώσεων, από την
μείωση αυτών μέσω των διενεργούμενων
αποσβέσεων.
γ) Έκτακτες μειώσεις της αξίας τους,
πέραν των αποσβέσεων και από οποιαδήποτε αιτία (φυσική, νομική, οικονομική
κλπ), αναγνωρίζονται σε μείωση της αξίας αυτών μέσω της διαδικασίας της απομείωσης.
……………..
• Η χρήση «εύλογων αξιών » είναι προαιρετική
Άρθρο 24: Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία
24.1.1 Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης είναι αντίστοιχα η τιμή ανταλλαγής ή διακανονισμού, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές στην αγορά συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης.
24.1.2 Σύμφωνα με την Οδηγία 34/2013, τα κράτη – μέλη έχουν υποχρέωση να εισάγουν στο εσωτερικό τους δίκαιο ρυθμίσεις που είτε επιβάλλουν είτε επιτρέπουν τη χρήση των εύλογων αξιών για την επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων. Στο πνεύμα και το γράμμα της Οδηγίας, το άρθρο 24 εισάγει τη δυνατότητα χρήσης εύλογων αξιών αυστηρά σε προαιρετική βάση, ως εναλλακτικό μοντέλο έναντι του ιστορικού κόστους, κατά την ελεύθερη επιλογή της υποκείμενης οντότητας, με απόφαση της διοίκησης.
24.1.3 Όταν γίνεται χρήση της εύλογης αξίας για τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, η οντότητα υποχρεωτικά χρησιμοποιεί το υπόδειγμα ισολογισμού Β.1.2 του παραρτήματος Β (το υπόδειγμα Β.1.1 χρησιμοποιείται για το ιστορικό κόστος).
24.1.4 Τα
επιλέξιμα στοιχεία για επιμέτρηση στην εύλογη αξία αφορούν στα εξής κονδύλια
του ισολογισμού:
α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
β) Επενδυτικά ακίνητα.
γ) Βιολογικά περιουσιακά
στοιχεία, πάγια ή αποθέματα.
δ) Αποθέματα εμπορευμάτων (μόνο για αποθέματα οι τιμές των οποίων
διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές και τα οποία προορίζονται για πώληση
στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών).
ε) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.
στ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου.
ζ) Παράγωγα για αντιστάθμιση.
24.2.1 Όταν η επιχείρηση αποφασίσει να εφαρμόσει εύλογες αξίες σε
ένα ή περισσότερα κατά την κρίση της κονδύλια από τα ανωτέρω υπό 24.1.4,
αυτές εφαρμόζονται υποχρεωτικά στο σύνολο των επιμέρους στοιχείων του/(των)
κονδυλίου/(ων) του ισολογισμού. Δηλαδή, δεν επιτρέπεται να γίνεται επιλεκτική
εφαρμογή των εύλογων αξιών σε μερικά μόνο από αυτά τα στοιχεία του/(των)
κονδυλίου/(ων).
24.2.2 Θεωρείται ότι όλα τα στοιχεία κάθε κονδυλίου του ισολογισμού που είναι επιλέξιμο για επιμέτρηση στην εύλογη αξία είναι παρόμοιας φύσης.
24.3.1 Η επιμέτρηση ενός στοιχείου στην εύλογη αξία γίνεται μόνο όταν η εύλογη αξία του στοιχείου αυτού (περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση) δύναται να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Όταν η εύλογη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης δεν μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα, το στοιχείο αυτό και μόνο, επιμετρείται με τη μέθοδο του κόστους.
…………………….
Προσοχή :
Η επιχείρηση μπορεί, κατά την πρώτη εφαρμογή, παρόλο ότι ακολουθεί το « ιστορικό κόστος» :
Να αναπροσαρμόσει την αξία ενός ή περισσοτέρων ακινήτων της (ιδιοχρησιμοποιούμενα και επενδυτικά) στην εύλογη αξία τους.
Η αναπροσαρμοσμένη αξία στο εξής θα θεωρείται το κόστος κτήσης των στοιχείων αυτών.
●●●
8) ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΕΣ ΕΠΙΛΟΓΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ( ΜΕΤΑΒΑΣΗ ΑΠΟ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ ΣΤΑ Ε.Λ.Π )
Υπάρχουν δύο ακραίες επιλογές και πολλές ενδιάμεσες.
• Πλήρης αναδρομική εφαρμογή,
[ Κατά την εκτίμησή μου, θα την ακολουθήσουν ελάχιστες οντότητες ]
δηλαδή εφαρμογή του Νόμου στον Ισολογισμό της 31.12.2013 (ισολογισμός έναρξης), ως αν ο νόμος 4308/2014, να εφαρμοζόταν ανέκαθεν.
Προσαρμόσουμε όλα τα κονδύλια του Ισολογισμού κατά την ημερομηνία μετάβασης (31/12/2013) (ισολογισμός έναρξης) και συγκριτική περίοδος 2014, σύμφωνα με τις προβλέψεις του Νόμου.
Οι σχετικές διαφορές που προκύπτουν έως την ημερομηνία μετάβασης αναγνωρίζονται ( καταχωρούνται ) απευθείας στην καθαρή θέση
και
στα αποτελέσματα και την καθαρή θέση κατά περίπτωση, όσον αφορά τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής χρήσεως ( 2014 ).
Η πλήρης αναδρομικής εφαρμογή του Νόμου συνεπάγεται:
- Διαγραφή όλων των κονδυλίων που αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, αλλά δεν αναγνωρίζονται με τα ΕΛΠ π.χ. τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης
- Την αναγνώριση όλων των κονδυλίων που αναγνωρίζονται βάσει του παρόντος νόμου αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, π.χ. περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις από χρηματοδοτικές μισθώσεις.
- Την εξέταση όλων των περιουσιακών στοιχείων (π.χ. απαιτήσεις, αποθέματα ή πάγια) για τη διαπίστωση της ύπαρξης ζημιών απομείωσης και την αναγνώριση των σχετικών ζημιών.
- Την εξέταση και προσαρμογή, εφόσον απαιτείται, της ωφέλιμης οικονομικής ζωής των παγίων στοιχείων.
- Τακτοποίηση επιχορηγήσεων παγίων (υποχρέωση και όχι καθαρή θέση)
- Τακτοποίηση μερισμάτων και αμοιβών μελών Δ.Σ. από τα κέρδη (αναγνώριση ποσών με την έγκρισή τους)
- Εμφάνιση όλων των φόρων (φόρο εισοδήματος, διαφορές φορολογικού ελέγχου και λοιπούς μη ενσωματωμένους στο λειτουργικό κόστος φόρους), ως στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων, στο χρόνο που προκύπτουν
- Διαγραφή του οφειλόμενου κεφαλαίου από το ενεργητικό και την καθαρή θέση.
- Αναγνώριση προκαταβολής φόρου εισοδήματος με την καταβολή του σχετικού ποσού.
- Κ.λ.π
• Μη αναδρομική εφαρμογή
[ Κατά την εκτίμησή μου, θα την ακολουθήσει η πλειοψηφία των οντοτήτων ]
δηλαδή μεταφορά στον ισολογισμό της 01.01.2015 των κονδυλίων της χρήσης 2014 όπως είναι βάσει του ΕΓΛΣ, με ένταξη τους στα κατά περίπτωση νέα
κονδύλια των ΕΛΠ και ταυτόχρονη αντίστοιχη διόρθωση των συγκριτικών στοιχείων της χρήσης 2014.
[ Δηλαδή : Τα κονδύλια των αποτελεσμάτων της χρήσεως 2014 και τα υπόλοιπα της 31.12.2014 μεταφέρονται αυτούσια και εμφανίζονται στα κατά
περίπτωση κονδύλια των υποδειγμάτων των ΕΛΠ ( αναταξινόμηση ) με την μεγαλύτερη δυνατή προσέγγιση].
Ειδικότερα η επιχείρηση θα:
- Ταξινομήσει ( αναταξινομήσει ) τα κονδύλια του Ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης 2014, όπως αυτά είχαν διαμορφωθεί βάσει των προβλεπόμενων από ΕΓΛΣ, σύμφωνα με τα υποδείγματα του Νόμου.
- Εμφανίσει στον Ισολογισμό τα κονδύλια που αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, αλλά δεν αναγνωρίζονται με τα ΕΛΠ π.χ. τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης και θα τα αποσβένει βάσει της φορολογικής νομοθεσίας
- Τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την 1/1/2014, να τις λογιστικοποιεί βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας.
- Διαγράψει το «οφειλόμενο κεφάλαιο» από το ενεργητικό και την καθαρή θέση.
• Αναδρομική προσαρμογή μόνο επιλεγμένων κονδυλίων
κατά την κρίση της οντότητας.
[ Κατά την εκτίμησή μου, θα την ακολουθήσουν αρκετές οντότητες, κυρίως εκείνες που θέλουν να «εξυγιάνουν» τον ισολογισμό τους ή και να βελτιώσουν τα « ίδια κεφάλαιά» τους ]
Οι σχετικές διαφορές που προκύπτουν έως την ημερομηνία μετάβασης (*) αναγνωρίζονται ( καταχωρούνται ) απευθείας στην καθαρή θέση
και στα αποτελέσματα και την καθαρή θέση κατά περίπτωση, όσον αφορά τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής χρήσεως ( 2014 ).
………….
(*) Για σκοπούς πρώτης εφαρμογής του νόμου, ως ημερομηνία μετάβασης στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) θεωρείται η πρώτη ημέρα της συγκριτικής ετήσιας περιόδου της περιόδου της πρώτης εφαρμογής, ή η τελευταία ημέρα της περιόδου που προηγείται της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς, για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.01-31.12, η ημερομηνία μετάβασης είναι η 01.01.2014 ή η 31.12.2013.
●●●
9) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΕΧΟΥΝ ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΧΕΙΡΙΣΜΟ ΚΑΙ ΤΡΟΠΟ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΣ ΣΤΑ Ε.Λ.Π ΚΑΙ ΣΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
Εντοπισμός περιπτώσεων που έχουν διαφορετικό λογιστικό χειρισμό και τρόπο αποτίμησης στα Ε.Λ.Π και στο Ε.Γ.Λ.Σ. ή η οντότητα θα εφαρμόσει διαφορετική «Λογιστική πολιτική» ( π.χ )
- Συντελεστή απόσβεσης ( Διαφορετική ωφέλιμη ζωή μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ).
- Αλλαγή μεθόδου απόσβεσης ( από την σταθερή σε άλλη μέθοδο ).
- Λογιστική απεικόνιση « χρηματοδοτικών μισθώσεων», που υπήρχαν έως και 31/12/2013.
- Λογιστική απεικόνιση των « εξόδων πολυετούς απόσβεσης », που υπήρχαν έως 31/12/2014.
- Αναγνώριση επισφαλών απαιτήσεων.
- Αναγνώριση απαξιωμένων αποθεμάτων.
- Κ.λ.π
●●●
10) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΕΜΦΑΝΙΖΟΝΤΑΙ ΣΕ «ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΟ ΠΕΔΙΟ» ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
Τέτοιες περιπτώσεις (κυρίως) είναι :
- Ακίνητα. (Γίνεται διαχωρισμός σε «ιδιοχρησιμοποιούμενα» και «επενδυτικά»).
- Κρατικές επιχορηγήσεις ( εμφανίζεται στις « Υποχρεώσεις » και όχι στα « ίδια Κεφάλαια», ο οποίος καταργείται ).
- Φόρος εισοδήματος ( εμφανίζεται στην « Κατάσταση Αποτελεσμάτων » και όχι στον « Πίνακα Διάθεσης», ο οποίος καταργείται ).
- Λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι. ( εμφανίζεται στην « Κατάσταση Αποτελεσμάτων » και όχι στον « Πίνακα Διάθεσης», ο οποίος καταργείται ).
- Αμοιβές μελών Δ.Σ ( που δίδονται μέσω της διάθεσης των Κερδών ).
- Καταθέσεις μετόχων ( εμφανίζονται στα «Ίδια Κεφάλαια », υπό προϋποθέσεις.
- Κ.λ.π
●●●
11) ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΩΝ ΠΟΥ ΔΕΝ ΕΜΦΑΝΙΖΟΝΤΑΙ ΣΤΟ ΙΔΙΟ ΕΤΟΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ Ε.Λ.Π ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.
Τέτοιες περιπτώσεις (κυρίως) είναι :
- Μερίσματα και διανομή κερδών της χρήσεως γενικότερα. ( η λογιστική εγγραφή γίνεται με την έγκριση του Ισολογισμού από την Γενική Συνέλευση των Μετόχων και όχι την 31/12 )
- «Οφειλόμενο Μετοχικό Κεφάλαιο» ( η λογιστική εγγραφή γίνεται με την κατάθεση των Μετόχων και όχι με την λήψη της απόφασης )
- Προκαταβολή φόρου εισοδήματος . ( η λογιστική εγγραφή γίνεται με την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και όχι την 31/12 )
- Κ.λ.π
●●●
12) ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ( ΤΙ ΠΡΟΒΛΕΠΕΙ Η «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ» ).
Το Άρθρο 37: Πρώτη εφαρμογή ( « Λογιστική Οδηγία» ), προβλέπει τα εξής :
37.2.1 Η παράγραφος αυτή ορίζει ότι οι αλλαγές στους κανόνες επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων που εισάγει ο νόμος αυτός σε σχέση με τις καταργηθείσες λογιστικές διατάξεις (άρθρο 38) αντιμετωπίζονται ως αλλαγή λογιστικών πολιτικών του άρθρου 28 του νόμου.
37.2.2 Η αντιμετώπιση της πρώτης εφαρμογής ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής σημαίνει ότι οι απαιτούμενες από το νόμο προσαρμογές θα γίνουν αναδρομικά, ως εάν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις να συντάσσονταν ανέκαθεν βάσει των προβλέψεων του νόμου 4308/2014.
37.2.3 Για σκοπούς πρώτης εφαρμογής του νόμου, ως περίοδος πρώτης εφαρμογής θεωρείται η πρώτη ετήσια περίοδος που ξεκινά μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014. Δηλαδή, για οντότητες που έχουν ετήσια λογιστική περίοδο από 01.01-31.12 (ημερολογιακό έτος), η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος 01.01.2015 – 31.12.2015. Για οντότητες που έχουν διαφορετική ετήσια λογιστική περίοδο, η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος που ξεκινά μετά την 01.01.2015. Για παράδειγμα, αν μια οντότητα έχει λογιστική περίοδο 01.07-30.06, η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος 01.07.2015-30.06.2016.
[ π.χ
|
31/12/ 2013 |
1/1/ 2014 -31/12/2014 |
1/1/ 2015 -31/12/2015 |
|
Ημερομηνία προσαρμογών μεταξύ Ε.Γ.Λ.Σ και Ε.Λ.Π έως 31/12/2013 |
Ημερομηνία προσαρμογών μεταξύ Ε.Γ.Λ.Σ και Ε.Λ.Π περιόδου από 1/1/2014 έως 31/12/2014 |
Ημερομηνία μετάβασης και πρώτης δημοσιοποίησης με Ε.Λ.Π |
|
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ |
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ |
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ |
|
Σκοπός : Διόρθωση της Καθαρής θέσης |
ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ Α.Χ |
ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ Α.Χ |
|
Συμφωνία Καθαρής Θέσης Ε.Λ.Π με Ε.Γ.Λ.Σ |
|
και |
|
|
|
Συγκριτικά Χρήσης 2014 |
|
|
|
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ |
|
|
|
ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ Α.Χ |
]
37.2.4 Για σκοπούς πρώτης εφαρμογής του νόμου, ως ημερομηνία μετάβασης στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) θεωρείται η πρώτη ημέρα της συγκριτικής ετήσιας περιόδου της περιόδου της πρώτης εφαρμογής, ή η τελευταία ημέρα της περιόδου που προηγείται της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς, για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.01-31.12, η ημερομηνία μετάβασης είναι η 01.01.2014 ή η 31.12.2013, ενώ για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.07-30.06, ημερομηνία μετάβασης είναι η 01.07.2014, ή η 30.6.2014.
[ Φυσικά δεν χρειάζεται αναδημοσίευση ή οποιαδήποτε άλλη ενέργεια, σχετικά με τις Οικονομικές Καταστάσεις της χρήσης 2014 και προγενέστερες, που έχουν δημοσιευτεί ]
37.2.5 Η αναδρομική εφαρμογή συνεπάγεται την προσαρμογή όλων των κονδυλίων του ισολογισμού κατά την ημερομηνία μετάβασης και τη σύνταξη αναμορφωμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων για την συγκριτική περίοδο. Δηλαδή, ο ισολογισμός της ημερομηνίας μετάβασης και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου που είχαν συνταχθεί με βάση το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να αναμορφωθούν βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου. Οι σχετικές διαφορές που προκύπτουν αναγνωρίζονται απευθείας στην καθαρή θέση όσον αφορά τον ισολογισμό κατά την ημερομηνία μετάβασης, και στα αποτελέσματα και την καθαρή θέση κατά περίπτωση, όσον αφορά τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής χρήσεως.
37.2.6 Βάσει των αναφερομένων στις παραγράφους 37.2.1 έως 37.2.5 της παρούσης, αναδρομική εφαρμογή βάσει των προβλέψεων του νόμου συνεπάγεται:
α) Τη διαγραφή όλων των κονδυλίων που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του νόμου, όπως για παράδειγμα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης.
β) Την αναγνώριση όλων των κονδυλίων που αναγνωρίζονται βάσει του παρόντος νόμου αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, όπως για παράδειγμα τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που προκύπτουν από τις χρηματοδοτικές μισθώσεις.
γ) Την εξέταση όλων των περιουσιακών στοιχείων (π.χ. απαιτήσεις, αποθέματα ή πάγια) για τη διαπίστωση της ύπαρξης ζημιών απομείωσης και την αναγνώριση των σχετικών ζημιών.
δ) Την εξέταση και προσαρμογή, εφόσον απαιτείται, της ωφέλιμης οικονομικής ζωής των παγίων στοιχείων. Για παράδειγμα, έστω μηχάνημα λογιστικής αξίας 100 ευρώ που αφορά αξία κτήσης 500 ευρώ και σωρευμένες αποσβέσεις έως την 31.12.2013 ποσού 400 ευρώ (λογιστική αξία 100 ευρώ). Αν η οντότητα κρίνει ότι το εν λόγω πάγιο είναι υπεραποσβεσμένο ως εκείνη την ημερομηνία, μπορεί να αναστρέψει τις υπερβάλλουσες αποσβέσεις που έχουν διενεργηθεί σε όφελος των αποτελεσμάτων εις νέον στις 31.12.2013, αυξάνοντας έτσι τη λογιστική αξία του παγίου που απομένει να αποσβεστεί στο μέλλον. Στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή η οντότητα κρίνει ότι έχουν γίνει λιγότερες αποσβέσεις, αναγνωρίζεται σωρευτικά το ποσό των αποσβέσεων που δεν έχουν διενεργηθεί στα αποτελέσματα εις νέον στις 31.12.2013.
[ Συνηθισμένες περιπτώσεις :
• Διαγραφή των «εξόδων εγκατάστασης» που δεν πληρούν τον ορισμό
των άυλων στοιχείων
• Αναγνώριση απομειώσεων περιουσιακών στοιχείων, ( π.χ απαξιωμένα
αποθέματα και επισφαλείς απαιτήσεις )
• Προσαρμογή, εφόσον απαιτείται, της ωφέλιμης οικονομικής ζωής των παγίων στοιχείων ( δηλ. καθορισμός συντελεστών απόσβεσης διαφορετικών από τους φορολογικούς )
• Αναγνώριση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που
προκύπτουν από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης
• Τακτοποίηση εμφάνισης μερισμάτων και αμοιβών μελών
διοικητικού συμβουλίου που εμφανίζονταν στον «Πίνακα Διάθεσης»
• Τακτοποίηση των λογαριασμών επιχορηγήσεων παγίων .
• Αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου εφόσον έχει επιλεγεί.]
37.3.1 Η παράγραφος 3, ακολουθώντας ανάλογες διεθνείς πρακτικές στη διευκόλυνση εφαρμογής σημαντικών αλλαγών στο υφιστάμενο λογιστικό πλαίσιο, προνοεί για απαλλαγές και απλουστεύσεις σε ότι αφορά την τεχνικά απαιτητική και κοστοβόρο αναδρομική προσαρμογή, την οποία απαιτεί η παράγραφος 2 του άρθρου 37 του νόμου (υπό 37.2.1).
Συγκεκριμένα, παρέχεται η δυνατότητα μη διενέργειας αναδρομικής προσαρμογής ορισμένων ή όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν αυτό είναι πρακτικά δυσχερές ή όταν το απαιτούμενο κόστος είναι σημαντικό.
Τέτοιες συνθήκες περιγράφονται, ενδεικτικά, στην παράγραφο 4 του άρθρου 37 του νόμου (υπό 37.4.1 κατωτέρω).
37.3.2 Όταν υιοθετείται το ιστορικό κόστος ως βάση επιμέτρησης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και δεν διενεργείται αναδρομική προσαρμογή λόγω δυσχερειών ή κόστους:
α) η οντότητα δύναται να θεωρήσει τις λογιστικές αξίες των στοιχείων του ισολογισμού του τέλους της προηγούμενης περιόδου ως το τεκμαρτό κόστος αυτών των στοιχείων για την εφαρμογή του νόμου.
Δηλαδή, μεταφέρει τις λογιστικές αξίες του προηγούμενου λογιστικού πλαισίου ως ποσά έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής. Οίκοθεν νοείται ότι μεταφέρονται τόσο τα ονομαστικά ποσά όσο και τα σωρευμένα μειωτικά στοιχεία (π.χ. σωρευμένες αποσβέσεις, προβλέψεις και απομειώσεις).
β) Ειδικά για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα και τα επενδυτικά ακίνητα, παρέχεται η δυνατότητα επιμέτρησης αυτών στην εύλογη αξία τους σύμφωνα με το άρθρο 24 του νόμου.
Οι εύλογες αξίες θεωρούνται εφεξής το τεκμαρτό κόστος κτήσης των στοιχείων, και οι διαφορές των εύλογων αξιών σε σχέση με τις υπάρχουσες λογιστικές αξίες αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέον. Σημειώνεται ότι η οντότητα δεν υποχρεούται να επιμετρήσει στην εύλογη αξία το σύνολο των εν λόγω ακινήτων της, δηλαδή έχει τη δυνατότητα να εφαρμόσει αυτή την επιλογή μόνο σε ένα ή περισσότερα ακίνητα και όχι υποχρεωτικά σε όλα. Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία γίνεται κατά την έναρξη της περιόδου της πρώτης εφαρμογής (για παράδειγμα 01.01.2015, για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.01-31.12).
γ) Γίνεται δεκτό ότι η δυνατότητα υπό (β)
(επιμέτρηση στην εύλογη αξία με διαφορές στα αποτελέσματα εις νέο) παρέχεται
για τα εν λόγω στοιχεία και κατά την ημερομηνία μετάβασης.
37.3.3 Για τα λοιπά στοιχεία του
ισολογισμού (πλην των ακινήτων της παραγράφου 37.3.2β της παρούσης) δεν
παρέχεται από το νόμο η δυνατότητα χρήσης εύλογων αξιών ως τεκμαρτό κόστος κατά
την ημερομηνία πρώτης εφαρμογής όταν υιοθετείται το κόστος κτήσης ως βάση
επιμέτρησης. Δηλαδή, οι απομειώσεις των λοιπών στοιχείων, όπως απαιτήσεων και
αποθεμάτων, αν υπάρχουν, θα γίνουν κατά την ημερομηνία μετάβασης (01.01.2014),
εάν ήταν γνωστές κατά την ημερομηνία εκείνη. Σε διαφορετική περίπτωση
τεκμαίρεται ότι προέκυψαν κατά το έτος 2014 και συνεπώς θα βαρύνουν τα
αποτελέσματα αυτής της περιόδου. Δηλαδή προσαρμογή απομειώσεων απαιτήσεων και
αποθεμάτων δεν νοείται με απευθείας μεταφορά τους στα αποτελέσματα εις νέον της
01.01.2015. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται μόνο για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα και τα
επενδυτικά ακίνητα.
37.3.4 Όταν υιοθετείται η εύλογη αξία ως βάση επιμέτρησης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων για τα οποία προβλέπεται από το νόμο σχετική δυνατότητα (στοιχεία του άρθρου 24), τεκμαίρεται ότι για τα στοιχεία αυτά υπάρχουν διαθέσιμες εύλογες αξίες κατά την ημερομηνία μετάβασης, οπότε η προσαρμογή θα γίνει αναδρομικά, όπως για παράδειγμα στα χρηματοοικονομικά στοιχεία. Πάντως, εάν η οντότητα κρίνει ότι η αναδρομική προσαρμογή είναι πρακτικά δυσχερής, μπορεί να επιμετρήσει όλα αυτά τα στοιχεία στην εύλογη αξία τους κατά την 01.01.2015 και να επηρεάσει με τις διαφορές τα αποτελέσματα εις νέον, ή τις διαφορές εύλογης αξίας, βάσει των γενικών προβλέψεων του νόμου περί εύλογης αξίας στο άρθρο 24. Για παράδειγμα, για όλα τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα οι θετικές διαφορές επιμέτρησης σε σχέση με τις υπάρχουσες λογιστικές αξίες αναγνωρίζονται ως «διαφορά εύλογης αξίας» στην καθαρή θέση, ενώ για όλα τα επενδυτικά ακίνητα οι σχετικές διαφορές αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέο.
37.3.5 Δεν έχουν τη δυνατότητα επιμέτρησης στην εύλογη αξία στην πρώτη εφαρμογή, οι πολύ μικρές οντότητες των περιπτώσεων (α), (β) και (γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του νόμου.
37.3.6 Η αναδρομική αναπροσαρμογή μπορεί να συνεπάγεται την αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου, κατά την επιλογή της οντότητας.
[ ΠΡΟΣΟΧΗ : ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΗ ΕΠΙΛΟΓΗ ΚΑΙ ΣΗΜΑΝΤΙΚΑ ΔΥΣΚΟΛΗ ΣΕ ΥΛΟΠΟΙΗΣΗ ]
Στην περίπτωση αυτή (λογισμός αναβαλλόμενου φόρου), η οντότητα δεσμεύεται να λογίσει τον αναβαλλόμενο φόρο για όλες τις προκύπτουσες προσωρινές διαφορές και να ακολουθεί παγίως αυτή την πολιτική στο μέλλον.
Παράδειγμα
Δίνεται ο παρακάτω ισολογισμός της ΑΛΦΑ στις 31.12.2013 (ημερομηνία μετάβασης 01.01.2014)
και οι εξής πληροφορίες που αναφέρονται στην ημερομηνία μετάβασης.
α) Πελάτες ποσού 1.500.000 ευρώ ήταν ανεπίδεκτοι είσπραξης, χωρίς η ΑΛΦΑ να έχει διενεργήσει απομείωση (απομείωση λόγω επισφάλειας).
β) Αποθέματα κόστους κτήσης 1.000.000 ευρώ είχαν πλήρως απαξιωθεί, χωρίς η ΑΛΦΑ να έχει διενεργήσει σχετική απομείωση (υποτίμηση).
γ) Η εύλογη αξία των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων ανερχόταν σε 12.000.000 ευρώ.
δ) Δεν είχε διενεργηθεί πρόβλεψη για παροχές σε
εργαζομένους μετά την αποχώρηση από την υπηρεσία ποσού 300.000 ευρώ.
Η ΑΛΦΑ αποφάσισε να υιοθετήσει ως μεταγενέστερη πολιτική για την επιμέτρηση των
ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων της το κόστος κτήσης και να κάνει χρήση της
δυνατότητας να επιμετρήσει τα ακίνητα στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία
μετάβασης θεωρώντας αυτή την αξία ως τεκμαρτό κόστος κτήσης για την μετέπειτα
παρακολούθηση. Αποφάσισε επίσης να προσαρμόσει αναδρομικά τους λογαριασμούς
πελατών και αποθεμάτων, αναγνωρίζοντας τη σχετική ζημία και να αναγνωρίσει την
σωρευμένη πρόβλεψη για παροχές σε εργαζομένους μετά την αποχώρηση.
|
Ενεργητικό |
Ισολογισμός 31.12.2013 |
|
|
Ακίνητα |
10,000,000.00 |
|
|
Πελάτες |
7,000,000.00 |
|
|
Αποθέματα |
5,000,000.00 |
|
|
Σύνολο ενεργητικού |
22,000,000.00 |
|
|
Ίδια κεφάλαια |
||
|
Μετοχικό κεφάλαιο |
3,000,000.00 |
|
|
Αποθεματικά |
1,000,000.00 |
|
|
Κέρδη εις νέο |
500,000.00 |
|
|
Σύνολο ιδίων κεφαλαίων |
4,500,000.00 |
|
|
Δάνεια |
5,000,000.00 |
|
|
Προβλέψεις |
0.00 |
|
|
Προμηθευτές |
12,500,000.00 |
|
|
Σύνολο υποχρεώσεων |
17,500,000.00 |
|
|
Σύνολο ιδιών κεφαλαίων και υποχρεώσεων |
22,000,000.00 |
|
Η ΑΛΦΑ αποφάσισε να υιοθετήσει ως μεταγενέστερη πολιτική για την επιμέτρηση των
ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων της το κόστος κτήσης και να κάνει χρήση της
δυνατότητας να επιμετρήσει τα ακίνητα στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία
μετάβασης θεωρώντας αυτή την αξία ως τεκμαρτό κόστος κτήσης για την μετέπειτα
παρακολούθηση. Αποφάσισε επίσης να προσαρμόσει αναδρομικά τους λογαριασμούς
πελατών και αποθεμάτων, αναγνωρίζοντας τη σχετική ζημία και να αναγνωρίσει την
σωρευμένη πρόβλεψη για παροχές σε εργαζομένους μετά την αποχώρηση.
Υπολογισμοί χωρίς λογισμό αναβαλλόμενου φόρου
|
Ενεργητικό |
Ισολογισμός 31.12.2013 |
|
Εγγραφές μετάβασης 01.01.2014 |
|
Ισολογισμός μετάβασης ΕΛΠ 01.01.2014 |
|
|
Ακίνητα |
10.000.000 |
|
2.000.000 |
|
12.000.000 |
|
|
Πελάτες |
7.000.000 |
|
-1.500.000 |
|
5.500.000 |
|
|
Αποθέματα |
5.000.000 |
|
-1.000.000 |
|
4.000.000 |
|
|
Σύνολο ενεργητικού |
22.000.000 |
|
-500.000 |
|
21.500.000 |
|
|
Καθαρή θέση Μετοχικό κεφάλαιο |
3.000.000 |
|
|
|
3.000.000 |
|
|
Αποθεματικά |
1.000.000 |
|
|
|
1.000.000 |
|
|
Κέρδη εις νέο |
500.000 |
|
-800.000 |
|
-300.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
4.500.000 |
|
-800.000 |
|
3.700.000 |
|
|
Δάνεια |
5.000.000 |
|
|
|
5.000.000 |
|
|
Προβλέψεις |
0 |
|
300.000 |
|
300.000 |
|
|
Προμηθευτές |
12.500.000 |
|
|
|
12.500.000 |
|
|
Σύνολο υποχρεώσεων |
17.500.000 |
|
300.000 |
|
17.800.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης και υποχρεώσεων |
22.000.000 |
|
-500.000 |
|
21.500.000 |
|
Υπολογισμοί με λογισμό αναβαλλόμενου φόρου (φορολογικός συντελεστής 26%)
|
Ενεργητικό |
Ισολογισμός 31.12.2013 |
|
Εγγραφές μετάβασης 01.01.2014 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος 01.01.2014 |
|
Ισολογισμός μετάβασης ΕΛΠ 01.01.2014 |
|
|
Ακίνητα |
10.000.000 |
|
2.000.000 |
|
|
|
12.000.000 |
|
|
Πελάτες |
7.000.000 |
|
-1.500.000 |
|
|
|
5.500.000 |
|
|
Αποθέματα |
5.000.000 |
|
-1.000.000 |
|
|
|
4.000.000 |
|
|
Αναβαλλόμενος φόρος |
0 |
|
|
|
208.000 |
|
208.000 |
|
|
Σύνολο ενεργητικού |
22.000.000 |
|
-500.000 |
|
208.000 |
|
21.708.000 |
|
|
Καθαρή θέση Μετοχικό κεφάλαιο |
3.000.000 |
|
|
|
|
|
3.000.000 |
|
|
Αποθεματικά |
1.000.000 |
|
|
|
|
|
1.000.000 |
|
|
Κέρδη εις νέο |
500.000 |
|
-800.000 |
|
208.000 |
|
-92.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
4.500.000 |
|
-800.000 |
|
208.000 |
|
3.908.000 |
|
|
Δάνεια |
5.000.000 |
|
|
|
|
|
5.000.000 |
|
|
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους |
0 |
|
300.000 |
|
|
|
300.000 |
|
|
Προμηθευτές |
12.500.000 |
|
|
|
|
|
12.500.000 |
|
|
Σύνολο υποχρεώσεων |
17.500.000 |
|
300.000 |
|
0 |
|
17.800.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης και υποχρεώσεων |
22.000.000 |
|
-500.000 |
|
208.000 |
|
21.708.000 |
|
Αναβαλλόμενος φόρος: 0,26 * (-2.000.000+1.500.000+1.000.000+300.000)=208.000
ευρώ.
37.4.1 Η αναδρομική προσαρμογή των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μπορεί να μην είναι πρακτικά ευχερής ή να απαιτεί σημαντικό κόστος, όταν:
α) Η αρχική αναγνώριση στοιχείων του ισολογισμού έχει λάβει χώρα σε μακρινή περίοδο στο παρελθόν.
Για παράδειγμα, μπορεί να είναι δυσχερής ο προσδιορισμός των τόκων δανείων που αναλογούν σε ιδιοπαραγόμενα πάγια μακράς κατασκευαστικής περιόδου, που με βάση το νέο πλαίσιο δύναται να προσαυξάνουν το κόστος κτήσης αυτών των παγίων.
β) Η εύλογη αξία στοιχείων του ισολογισμού δεν είναι διαθέσιμη για κρίσιμα χρονικά σημεία, όπως απαιτείται για την αναδρομική εφαρμογή της επιμέτρησης στην εύλογη αξία.
Για παράδειγμα, αν δεν υπάρχουν διαθέσιμες εύλογες αξίες ακινήτων κατά την ημερομηνία μετάβασης (01.01.2014), δεν μπορούν να προσδιορισθούν αναδρομικά, δεδομένου ότι η εκτίμηση της εύλογης αξίας τους γίνεται βάσει της παρούσας κατάστασής τους.
37.5.1 Παρέχεται η δυνατότητα για κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους.
Παράδειγμα της περίπτωσης αυτής είναι :
· τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης
· τα αφορολόγητα αποθεματικά του ν. 3299/2004.
Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια της παραγράφου αυτής δεν παρέχεται για συναλλαγές και γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2015, τα οποία λογίζονται βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου.
Διευκρινίζεται ότι κονδύλια του ισολογισμού που εμφανίζονται στον ισολογισμό της οντότητας κατά την ημερομηνία μετάβασης και τα οποία δεν αναγνωρίζονταν από το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να διαγράφονται, εάν δεν αναγνωρίζονται από τον παρόντα νόμο.
Παράδειγμα
Η ΑΛΦΑ έλαβε στις 02/01/2010 ποσό
230.000 ευρώ ως κρατική επιχορήγηση για επενδύσεις και σχημάτισε ισόποσο
αφορολόγητο αποθεματικό 230.000 ευρώ (στοιχείο της καθαρής θέσης), μη υποκείμενο σε απόσβεση, βάσει του
νόμου 3299/2004.
Με την εφαρμογή του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ αποφάσισε να προβεί σε αναδρομική
προσαρμογή του εν λόγω ποσού κατά την ημερομηνία μετάβασης (01/01/2014),
σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του ν. 4308/2014 (παρά τη δυνατότητα της παραγράφου 5 του
άρθρου 37 του ν. 4308/2014).
Οι απαιτούμενες προσαρμογές στα
σχετικά κονδύλια του ισολογισμού θα έχουν ως εξής:
1. Στην ημερομηνία μετάβασης
(01/01/20Χ4), το αποθεματικό μεταφέρεται σε λογαριασμό υποχρέωσης.
2. Υπολογίζονται οι αποσβέσεις της υποχρέωσης για το διάστημα 02/01/2010 έως 31/12/2013: 230.000 / 10 = 23.000 * 4 = 92.000 ευρώ. Το ποσό των 92.000 ευρώ μεταφέρεται σε αφορολόγητο αποθεματικό σύμφωνα με το ν. 4308/2014.
3. Το ποσό των 92.000 ευρώ εκφράζει το μέρος της επιχορήγησης που θα είχε μεταφερθεί στα αποτελέσματα των ετών 2010 έως 2013.
4. Οι σχετικοί υπολογισμοί συνοψίζονται στον παρακάτω πίνακα:
|
Μετάβαση 01/01/2014 |
||||||||
|
|
Υπόλοιπα ισολογισμού 01/01/2014 |
|
Μειώσεις |
|
Αυξήσεις |
|
ΕΛΠ 01/01/2014 |
|
|
Μετοχικό κεφάλαιο |
1.000.000 |
|
0 |
|
0 |
|
1.000.000 |
|
|
Αφορολόγητο αποθεματικό |
230.000 |
|
-230.000 |
|
92.000 |
|
92.000 |
|
|
Κέρδη εις νέο |
114.000 |
|
0 |
|
0 |
|
114.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
1.344.000 |
|
-230.000 |
|
92.000 |
|
1.206.000 |
|
|
Υποχρεώσεις / Επιχορηγήσεις |
0 |
|
230.000 |
|
-92.000 |
|
138.000 |
|
|
Σύνολο |
1.344.000 |
|
0 |
|
0 |
|
1.344.000 |
|
|
Μετάβαση 01/01/2014 |
||||||||
|
|
Υπόλοιπα ισολογισμού 01/01/2014 |
|
Μειώσεις |
|
Αυξήσεις |
|
ΕΛΠ 01/01/2014 |
|
|
Μετοχικό κεφάλαιο |
1.000.000 |
|
0 |
|
0 |
|
1.000.000 |
|
|
Αφορολόγητο αποθεματικό |
230.000 |
|
-230.000 |
|
92.000 |
|
92.000 |
|
|
Κέρδη εις νέο |
114.000 |
|
0 |
|
0 |
|
114.000 |
|
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
1.344.000 |
|
-230.000 |
|
92.000 |
|
1.206.000 |
|
|
Επιχορηγήσεις (υποχρεώσεις) |
0 |
|
-92.000 |
|
230.000 |
|
138.000 |
|
|
Σύνολο |
1.344.000 |
|
-322.000 |
|
322.000 |
|
1.344.000 |
|
Σημειώσεις
α) Για το έτος 2014 (31/1/2014) και
εφεξής μέχρι το τέλος της δεκαετίας το ποσό της υποχρέωσης θα αποσβένεται κατά
23.000 ευρώ μεταφερόμενο στα αποτελέσματα και στο αφορολόγητο αποθεματικό.
β) Με βάση την παράγραφο 5 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ θα μπορούσε να μην προβεί στον παραπάνω χειρισμό και να αφήσει το αφορολόγητο αποθεματικό ποσού 230.000 ευρώ στην καθαρή θέση.
37.5.2 Κατ΄ αναλογία της πρόβλεψης της παραγράφου 5 του νόμου (υπό 37.5.1 ανωτέρω), παρέχεται η δυνατότητα για περιουσιακά στοιχεία οι συναλλαγές των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί πριν την ημερομηνία έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής και πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να λογιστικοποιούνται εφεξής βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας, για το χρονικό διάστημα που προβλέπεται από αυτή τη νομοθεσία.
Ένα τέτοιο παράδειγμα είναι τα περιουσιακά στοιχεία των χρηματοδοτικών μισθώσεων.
Από 01.01.2014 η φορολογική νομοθεσία (ν. 4172/2013) απαιτεί για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις την αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης, ενώ για τις υπάρχουσες κατά την 01.01.2014 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (που με την προϊσχύουσα φορολογική νομοθεσία του ν. 2238/1994 αντιμετωπίζονταν ως λειτουργικές μισθώσεις χωρίς να αναγνωρίζεται το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο και η αντίστοιχη υποχρέωση), παρέχεται (από το ν. 4172/2013) η δυνατότητα να συνεχίσουν να λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές μέχρι την 31.12.2018. Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια αυτή δεν παρέχεται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2014, οι οποίες πρέπει να λογίζονται βάσει των προβλέψεων του νόμου (αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης).
37.6.1 Τα στοιχεία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου ταξινομούνται σύμφωνα με τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β του παρόντος νόμου.
37.6.2 Ιδιαίτερα σημεία στην κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου (2014) τα οποία απαιτούν σχολιασμό, δεδομένης της κατάργησης του Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων, είναι τα παρακάτω κονδύλια που χρήζουν ανακατάταξης για τη συγκριτική περίοδο:
[ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ,
και ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Κ.Λ.Π ]
α) Οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, ο φόρος εισοδήματος, και οι λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι, ενσωματώνονται (ως έξοδα) στα αντίστοιχα κονδύλια της συγκριτικής κατάστασης αποτελεσμάτων, μειώνοντας έτσι το καθαρό αποτέλεσμα της περιόδου.
[ ΤΑ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΑ ΠΟΣΑ ΓΙΑ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ (Η ΠΑΡΟΜΟΙΑ ΠΟΣΑ) ΚΑΙ ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ]
β) Τα προτεινόμενα ποσά για διανεμόμενα μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) και αμοιβές μελών διοικητικού συμβουλίου που εμφανίσθηκαν στον Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων στις συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις (ετήσια περίοδος 2014), θα μεταφερθούν σε αύξηση των αποτελεσμάτων εις νέο της συγκριτικής περιόδου καθώς τα ποσά αυτά αναγνωρίζονται με την έγκρισή τους εντός της περιόδου 2015.
[ ΤΑ ΟΡΙΣΤΙΚΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ]
γ) Τα οριστικά μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) εκ των κερδών του 2014 (συγκριτική περίοδος), όπως αυτά εγκρίθηκαν από τη γενική συνέλευση εντός του 2015, θα εμφανισθούν σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης του 2015 (πρώτη εφαρμογή), όταν συντάσσεται αυτή η κατάσταση.
[ΤΑ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ]
δ) Τα προτεινόμενα μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) εκ των κερδών του 2013 θα εμφανισθούν σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης του 2014, όταν συντάσσεται αυτή η κατάσταση.
[ΕΓΚΡΙΘΕΙΣΕΣ ΑΠΟ ΤΗ ΓΕΝΙΚΗ ΣΥΝΕΛΕΥΣΗ ΑΜΟΙΒΕΣ ΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΕΚ ΤΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΤΟΥ 2014 ΘΑ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΘΟΥΝ ΩΣ ΕΞΟΔΟ ]
ε) Οι οριστικά εγκριθείσες από τη γενική συνέλευση αμοιβές των μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2014 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων του 2015 (πρώτη περίοδος εφαρμογής.
[ΟΙ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΕΣ ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ]
στ) Οι προτεινόμενες αμοιβές μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2013 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου (2014).
[ Η ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ]
ζ) Η προκαταβολή φόρου εισοδήματος για την επόμενη χρήση, που εμφανίζεται στους ισολογισμούς της ημερομηνίας μετάβασης (π.χ. 31.12.2013) και της συγκριτικής περιόδου (π.χ. 31.12.2014), θα αντιλογισθεί.
[ ΤΟ ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ]
η) Το οφειλόμενο κεφάλαιο εφεξής παύει να εμφανίζεται ως στοιχείο του ενεργητικού, και αντίστοιχα της καθαρής θέσης, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του νόμου.
Παράδειγμα
Δίνεται ο παρακάτω πίνακας
διανομής (καταστάσεις κατά το ΕΓΛΣ) για τα έτη 2014 και 2013.
|
ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΕΓΛΣ |
|
||
|
|
2014 |
2013 |
|
|
Καθαρά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) χρήσης |
3.500 |
|
3.050 |
|
Πλέον: υπόλοιπο αποτελεσμάτων προηγούμενων χρήσεων |
350 |
|
250 |
|
Μείον: διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων |
-250 |
|
0 |
|
Σύνολο |
3.600 |
|
3.300 |
|
Μείον: 1. Φόρος εισοδήματος χρήσεως |
-950 |
|
-800 |
|
2. Λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι |
-100 |
|
-250 |
|
Κέρδη προς διάθεση |
2.550 |
|
2.250 |
|
Η διάθεση γίνεται ως εξής: Τακτικό αποθεματικό |
200 |
|
|