Του Γιώτη Πολύκαρπου

Στα πλαίσια του Νόμου 4224/2013 για τη διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, η διαγραφή μέρους της οφειλής οντότητας προς πιστωτικό ίδρυμα επηρεάζει την περιουσιακή διάρθρωση καθώς και τα αποτελέσματα της οντότητας, όπως αυτά παρουσιάζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014. Το παράδειγμα που ακολουθεί δείχνει τόσο τον λογιστικό χειρισμό όσο και την παρουσίαση του γεγονότος αυτού στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις μιας μεγάλης οντότητας.

Περιεχόμενα:
1) Θεσμικό πλαίσιο
2) Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών
3) Τράπεζα της Ελλάδος
4) Λογιστικό πλαίσιο
5) Πρακτικό παράδειγμα
6) Λογιστικός χειρισμός
7) Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις
8) Συμπέρασμα

1) Θεσμικό πλαίσιο

Σύμφωνα με το άρθρο 1§2 του Ν. 4224/2013, με απόφαση της Τράπεζας της Ελλάδος εκδίδεται «Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών» για τη διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, ο οποίος τίθεται σε εφαρμογή το αργότερο στις 31.12.2014.

Ο «Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών» θα περιλαμβάνει μεταξύ άλλων διατάξεις σχετικά με τις διαδικασίες αξιολόγησης κινδύνου, τις διαδικασίες αξιολόγησης της δυνατότητας αποπληρωμής, δεσμευτικούς κανόνες συμπεριφοράς των τραπεζών με σαφή χρονοδιαγράμματα, όρους επικοινωνίας μεταξύ πιστωτικών ιδρυμάτων και δανειστών, και σε αυτές θα αξιοποιούνται οι ορισμοί του «συνεργάσιμου δανειολήπτη» και των «εύλογων δαπανών διαβίωσης», των οποίων θα γίνεται χρήση κατά τη λήψη αποφάσεων των τραπεζών σχετικά με παροχή λύσεων/ αναδιαρθρώσεων δανείων που βρίσκονται σε καθυστέρηση πληρωμής.

Στο εν λόγω άρθρο αναφέρεται επίσης πως με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας και Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων καθορίζονται οι όροι και η διαδικασία της μεσολάβησης του Συνηγόρου του Καταναλωτή μεταξύ πιστωτών και οφειλετών και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια.
 
2) Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών

Η Επιτροπή Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων της Τράπεζας της Ελλάδος , με την Συνεδρίαση 116/25.8.2014 (ΦΕΚ Β’ 2289), θέσπισε τον Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013.

Οι βασικές έννοιες που εισήγαγε ο ανωτέρω κώδικας, μετά και από τις τροποποιήσεις του με τις συνεδριάσεις της ίδιας Επιτροπής 129/16.2.2015 (ΦΕΚ Β’ 486) και 148/10/5.10.2015 (ΦΕΚ 2219) είναι οι κάτωθι:
i) Ο ορισμός του «συνεργάσιμου δανειολήπτη», όπως αποφασίστηκε στο Κυβερνητικό Συμβούλιο Διαχείρισης Ιδιωτικού Χρέους του Ν. 4224/2013, σύμφωνα με τον οποίο:

Ένας δανειολήπτης είναι συνεργάσιμος έναντι των δανειστών του όταν: α) παρέχει πλήρη και επικαιροποιημένα στοιχεία επικοινωνίας στους δανειστές ή όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό τους και προβαίνει σε ορισμό συγγενικού ή φιλικού προσώπου, ως αντικλήτου επικοινωνίας για κάθε περίπτωση που ο ίδιος δεν είναι διαθέσιμος, β) είναι διαθέσιμος σε επικοινωνία με τον δανειστή ή με όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό αυτού…, γ) προβαίνει αυτοπροσώπως είτε δια του αντικλήτου του σε πλήρη και ειλικρινή γνωστοποίηση πληροφοριών προς το δανειστή…, δ) προβαίνει αυτοπροσώπως είτε δια του αντικλήτου του, σε πλήρη και ειλικρινή γνωστοποίηση πληροφοριών, προς το δανειστή …, οι οποίες θα έχουν σημαντικές επιπτώσεις στην μελλοντική οικονομική του κατάσταση…, ε) συναινεί σε διερεύνηση εναλλακτικής πρότασης αναδιάρθρωσης με το δανειστή ή όποιον ενεργεί νομίμως για λογαριασμό του… .

ii) Ως «δάνειο» για τους σκοπούς του Κώδικα νοείται κάθε μορφής οφειλή έναντι ιδρύματος που εφαρμόζει τον Κώδικα. Στα εν λόγω δάνεια περιλαμβάνονται και δάνεια που έχουν χορηγηθεί με την εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου (Παράγραφος II «Ορισμοί» της 5.12.2014 εγκυκλίου της Διεύθυνσης Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος της Τράπεζας της Ελλάδος).

iii) Ως «λύση ρύθμισης» εννοείται η τροποποίηση της σύμβασης με νέους όρους εξυπηρέτησης της οφειλής ως αποτέλεσμα των δυσχερειών που αντιμετωπίζει ο δανειολήπτης.

iv) Ως «λύση οριστικής διευθέτησης» εννοείται η συμφωνία ιδρύματος και δανειολήπτη για την οριστική εξόφληση των οφειλών με όρους, που μπορεί να περιλαμβάνουν μεταβολή της κυριότητας των εξασφαλίσεων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων του δανειολήπτη, με τη συναίνεση του.

Καθώς εισάγει και

v) Την «Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.)», σύμφωνα με την οποία κάθε ίδρυμα εφαρμόζει τα ακόλουθα στάδια κατά το χειρισμό δανειοληπτών που παρουσιάζουν καθυστερήσεις, καθώς και σε περιπτώσεις με ενδείξεις πιθανής καθυστέρησης:
 

Στάδιο 1: Επικοινωνία με τον δανειολήπτη.
Στάδιο 2: Συγκέντρωση οικονομικών και άλλων πληροφοριών.
Στάδιο 3: Αξιολόγηση των οικονομικών στοιχείων.
Στάδιο 4: Πρόταση των κατάλληλων λύσεων στον δανειολήπτη.
Στάδιο 5: Διαδικασία εξέτασης ενστάσεων.

Σχετικά με τον Κώδικας Δεοντολογίας Τραπεζών εκδόθηκε και η από 5.12.2014 εγκύκλιος της Διεύθυνσης Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος της Τράπεζας της Ελλάδος, με θέμα «Διευκρινήσεις σχετικά με την εφαρμογή του Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013». Στην εν λόγω εγκύκλιο και ειδικότερα στην παράγραφο V «Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.)» αναφέρεται ότι: «Ανήκει στη διακριτική ευχέρεια του ιδρύματος (πιστωτικού) να προτείνει ρύθμιση για το σύνολο των απαιτήσεων του έναντι του οφειλέτη, συμπεριλαμβάνοντας και δάνεια που τυχόν έχουν καταγγελθεί ή είναι ακόμη ενήμερα.» ενώ στην παράγραφο VII «Πρόταση κατάλληλης λύσης (Στάδιο 4 της Δ.Ε.Κ.)» αναφέρεται ότι: «Κάθε ίδρυμα διαμορφώνει τους τύπους λύσεων που μπορεί να προτείνει τηρώντας τις εποπτικές απαιτήσεις για σκοπούς κεφαλαιακής επάρκειας, στις οποίες αυτό υπάγεται».

Από την ανωτέρω εγκύκλιο προκύπτει ότι τα πιστωτικά ιδρύματα έχουν την πρωτοβουλία στην διαχείριση των μη εξυπηρετούμενων ιδιωτικών οφειλών, πάντα όμως στα πλαίσια του Ν. 4261/2014 (ΦΕΚ 107) «Πρόσβαση στη δραστηριότητα των πιστωτικών ιδρυμάτων και προληπτική εποπτεία πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων» και ειδικότερα των άρθρων 68 «Αντιμετώπιση κινδύνων» και 71 «Πιστωτικός κίνδυνος και κίνδυνος αντισυμβαλλομένου».

3) Τράπεζα της Ελλάδος

Στο άρθρο 1 του Ν. 4224/2013 (ΦΕΚ Α΄288), μετά από τις τροποποιήσεις του με τα άρθρα 12 του Ν.4281/2014 (ΦΕΚ Α’ 160) και 2 του Ν. 4336/2015 (ΦΕΚ Α’ 94), γίνεται αναφορά στον εποπτικό ρόλο της Τράπεζας της Ελλάδος. Συγκεκριμένα στο άρθρο 1§4 του Ν. 4224/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 του Ν. 4281/2014, αναφέρεται ότι «Η Τράπεζα της Ελλάδος παρακολουθεί και ελέγχει: α) τον τρόπο εφαρμογής του Κώδικα Δεοντολογίας και β) την πλήρη και αποτελεσματική θέσπιση συστημάτων. Στο πλαίσιο αυτό δύναται να απαιτεί από τους δανειστές τη λήψη των απαραίτητων κατά την κρίση της διορθωτικών μέτρων και να επιβάλλει τις κατά το νόμο και το Καταστατικό της κυρώσεις: α) σε περίπτωση συστηματικής μη εφαρμογής του Κώδικα Δεοντολογίας και β) στις περιπτώσεις διαπίστωσης αδυναμιών των συστημάτων. Σε κάθε περίπτωση η Τράπεζα της Ελλάδος δεν επιλαμβάνεται της επίλυσης των διαφορών που προκύπτουν μεταξύ δανειστών και οφειλετών από την εφαρμογή του Κώδικα Δεοντολογίας ».
 
Επιπρόσθετα με την Πράξη Εκτελεστικής Επιτροπής 42/30.5.2014 «Πλαίσιο εποπτικών υποχρεώσεων για τη διαχείριση των ανοιγμάτων σε καθυστέρηση και των μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων» (ΦΕΚ Β’ 1582), όπως τροποποιήθηκε με την Πράξη Εκτελεστικής Επιτροπής 47/9.2.2015 (ΦΕΚ Β’ 249), καθορίζεται ειδικό πλαίσιο υποχρεώσεων για τη διαχείριση από τα πιστωτικά ιδρύματα των σε καθυστέρηση και των μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων τους, παράλληλα με τις ισχύουσες υποχρεώσεις οι οποίες απορρέουν από το Ν. 4261/2014… . Το πλαίσιο αυτό προβλέπει τις εξής βασικές υποχρεώσεις:

α) Την καθιέρωση ανεξάρτητης, οργανωτικά, λειτουργίας διαχείρισης των σε καθυστέρηση και μη εξυπηρετούμενων ανοιγμάτων.

β) Τη θέσπιση χωριστής καταγεγραμμένης στρατηγικής διαχείρισης των ως άνω ανοιγμάτων, η υλοποίηση της οποίας θα υποστηρίζεται από τα κατάλληλα μηχανογραφικά συστήματα και διαδικασίες.

γ) Την καθιέρωση περιοδικής υποβολής αναφορών προς τη Διοίκηση του πιστωτικού ιδρύματος και την Τράπεζα της Ελλάδος.

4) Λογιστικό πλαίσιο

Σύμφωνα με τον Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013, δάνειο νοείται κάθε μορφής οφειλή έναντι ιδρύματος που εφαρμόζει τον Κώδικα. Η δανειακή υποχρέωση μιας οντότητας υπέρ ενός πιστωτικού ιδρύματος πληροί τον ορισμό του ανωτέρω Κώδικα και είναι μια χρηματοοικονομική υποχρέωση.  

Συγκεκριμένα, στο Παράρτημα Α Ορισμοί του Ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ως χρηματοοικονομική υποχρέωση (financial liability) ορίζεται ως κάθε υποχρέωση η οποία είναι:

α) Μια συμβατική δέσμευση: α1) για παράδοση μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου σε μια άλλη οντότητα, ή α2) για ανταλλαγή χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων με μια άλλη οντότητα υπό συνθήκες που είναι πιθανώς δυσμενείς για την οντότητα, ή   

β) Μια σύμβαση που θα, ή μπορεί να, διακανονισθεί σε ίδιους τίτλους καθαρής θέσης της οντότητας, και : β1) η οντότητα είναι υποχρεωμένη βάσει αυτής, ή μπορεί να υποχρεωθεί, να παραδώσει ένα μεταβλητό αριθμό ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της, ή β2) θα, ή μπορεί να, διακανονισθεί με άλλο τρόπο εκτός από την ανταλλαγή ενός καθορισμένου ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου για ένα καθορισμένο αριθμό ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της. Για το σκοπό αυτό, οι ίδιοι τίτλοι καθαρής θέσης της οντότητας δεν συμπεριλαμβάνουν μέσα τα οποία είναι τα ίδια συμβάσεις για μελλοντική λήψη ή παράδοση ιδίων τίτλων της καθαρής θέσης της.

Στο άρθρο 22 «Υποχρεώσεις» του Ν. 4308/2014, γίνεται αναφορά στην αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση των υποχρεώσεων χρηματοοικονομικών και μη. Συγκεκριμένα στις παραγράφους 1 έως και 4 του εν λόγω άρθρου ορίζεται ότι: «1. Χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις αναγνωρίζονται αρχικά στο οφειλόμενο ποσό τους. 2. Ποσά που αφορούν υπέρ ή υπό το άρτιο έκδοση, καθώς και το κόστος που σχετίζεται άμεσα με την ανάληψη των υποχρεώσεων αντιμετωπίζονται ως έξοδα ή έσοδα της περιόδου στην οποία οι υποχρεώσεις αναγνωρίσθηκαν αρχικά. 3. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις επιμετρώνται στα οφειλόμενα ποσά. 4. Αντί της εφαρμογής των παραγράφων 1 έως 3 του παρόντος άρθρου, οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στο αποσβέσιμο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο, εάν η επιμέτρηση με τον κανόνα της παρούσας παραγράφου έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.»

Ενώ στις παραγράφους που ακολουθούν και συγκεκριμένα στις παραγράφους 7 έως και 9 αναφέρεται ότι: «7. Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση όταν, και μόνο όταν, η συμβατική δέσμευση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει. 8. Τροποποίηση των όρων υφιστάμενης χρηματοοικονομικής υποχρέωσης (είτε οφείλεται σε οικονομική δυσχέρεια του οφειλέτη ή όχι) αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής και αναγνώριση νέας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης. 9. Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που εξοφλείται ή μεταβιβάζεται σε ένα τρίτο μέρος και του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα.

Σχετική με το θέμα αυτό είναι και η γνωμάτευση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), με αριθμό πρωτοκόλλου 1362/ΕΞ/23.6.2016 και θέμα «Λογιστικός χειρισμός στην διαγραφή ποσού δανείου», όπου εκτός από την παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4308/2014, παραπέμπει και σε σχετικό παράδειγμα της «Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του Νόμου 4308/2014», της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ). Στο συγκεκριμένο παράδειγμα η μείωση της υποχρέωσης συνιστά μειωμένη εκροή και συνεπώς κέρδος για την οντότητα –οφειλέτη. Το ποσό της μείωσης θα προσαυξήσει (στο σύνολο του) τα αποτελέσματα του έτους στο οποίο προέκυψε.

5) Πρακτικό παράδειγμα

Η μεγάλη οντότητα του άρθρου 1§2α του Ν. 4308/2014, εμπορική εταιρεία ΑΛΦΑ  έλαβε δάνειο από την μη συνδεδεμένη ημεδαπή τράπεζα ΒΗΤΑ ύψους 1.000.000 ευρώ την 30.6.20χ0 με περίοδο χάριτος ένα έτος, διάρκεια αποπληρωμής 5 έτη και κυμαινόμενο επιτόκιο εξαμηνιαίο Euribor πλέον 2,5%. Ο πίνακας αποπληρωμής του κεφαλαίου του εν λόγω δανείου έχει ως κάτωθι:
 

Ημερομηνία	Χρεωλύσιο (σε €)	Ανεξόφλητο κεφάλαιο (σε €)
30.6.20Χ1	0	1.000.000
30.6.20Χ2	200.000	800.000
30.6.20Χ3	200.000	600.000
30.6.20Χ4	200.000	400.000
30.6.20Χ5	200.000	200.000
30.6.20Χ6	200.000	0

Η οντότητα ΑΛΦΑ παρακολουθεί το ανεξόφλητο κεφάλαιο της δανειακής υποχρέωσης της στους προσιδιάζοντες λογαριασμούς του σχεδίου που τηρεί, διακριτά από τα χρηματοοικονομικά έξοδα του δανείου και συγκεκριμένα:

Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις	Λογιστικό Σχέδιο
Ανεξόφλητο κεφάλαιο	ΕΓΛΣ (Π.Δ.1123/1980)	Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν. 4308/2014
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος	45.10(**)	52.01.00(*)
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων	53.17	52.01.01(*)

(*) Η τριτοβάθμια ανάλυση είναι ενδεικτική.
(**) Η επιλογή του λογαριασμού είναι ενδεικτική.

Η οντότητα ΑΛΦΑ κατά την χρήση 20Χ4, λόγω οικονομικών δυσχερειών αδυνατεί να καταβάλλει την δόση των 200.000 ευρώ στην τράπεζα ΒΗΤΑ, σε αντίθεση με το χρηματοοικονομικό κόστος του δανείου που εξοφλήθηκε κανονικά. Η αδυναμία εξόφλησης της δόσης του οφειλόμενου κεφαλαίου αποτελεί, σύμφωνα με τη σύμβαση χορήγησης του δανείου, γεγονός καταγγελίας της εν λόγω σύμβασης καθιστώντας το σύνολο του οφειλόμενου κεφαλαίου ληξιπρόθεσμο και συνεπώς το δάνειο βραχυπρόθεσμο.

Η οντότητα ΑΛΦΑ αξιολογήθηκε από το τράπεζα ΒΗΤΑ ως συνεργάσιμος δανειολήπτης και στα πλαίσια του Κώδικα Δεοντολογίας του Ν. 4224/2013, η περίπτωση καθυστέρησης του ανεξόφλητου δανειακού υπολοίπου της οντότητας ΑΛΦΑ εντάχθηκε στην Διαδικασία Επίλυσης Καθυστερήσεων (Δ.Ε.Κ.).
 
Αφού ακολουθήθηκε η διαδικασία των 3 πρώτων σταδίων της Δ.Ε.Κ. (Επικοινωνία με τον δανειολήπτη, συγκέντρωση οικονομικών και άλλων πληροφοριών και αξιολόγηση των οικονομικών στοιχείων), η τράπεζα τον Δεκέμβριο του 20Χ4, παρουσίασε στην οντότητα οφειλέτη το «Τυποποιημένο Έγγραφο Πρότασης Λύσεων Ρύθμισης», προτείνοντας την «Μερική Διαγραφή Οφειλής (Partial Debt Forgiveness/Write Down)», ως μακροπρόθεσμη ρύθμιση (Κατάταξη 10 – Μακροπρόθεσμες Ρυθμίσεις – Μερική Διαγραφή Οφειλής, με διάρκεια μικρότερη των δύο ετών, του Πίνακα Κατάταξης Τύπων Ρύθμισης του Τμήματος IV, της Πράξης Εκτελεστικής Επιτροπής 47/9.2.2015 –ΦΕΚ Β’ 249).

Η μερική διαγραφή οφειλής συνιστά οριστική διαγραφή μέρους της συνολικής απαίτησης του Πιστωτικού Ιδρύματος (Τράπεζα ΒΗΤΑ), ώστε η εναπομένουσα οφειλή να διαμορφωθεί σε ύψος που εκτιμάται ότι είναι δυνατό να εξυπηρετηθεί ομαλά.

Στην περίπτωση της οντότητας ΑΛΦΑ το ύψος της εναπομένουσας οφειλής, η οποία εκτιμάται ότι είναι δυνατόν να εξυπηρετηθεί ομαλά μέχρι και την 30.6.20Χ6, ανέρχεται στο ποσό των 400.000 ευρώ έναντι του αρχικά οφειλόμενου κατά την 31.12.20Χ4 ποσού των 600.000 ευρώ, δηλαδή μια μερική διαγραφή του 1/3 από το αρχικά οφειλόμενο κατά της 31.12.20Χ4 κεφάλαιο.

Η οντότητα ΑΛΦΑ εντός 15 ημερών από την ενημέρωση της τράπεζας ΒΗΤΑ συναίνεσε στην προτεινόμενη μακροπρόθεσμη ρύθμιση της μερικής διαγραφής οφειλής, με αποτέλεσμα ο νέος πίνακας αποπληρωμής του σημαντικά μειωμένου ανεξόφλητου κεφαλαίου να έχει πλέον ως κάτωθι:

Ημερομηνία	Χρεωλύσιο (σε €)	Ανεξόφλητο κεφάλαιο (σε €)
30.6.20Χ5	100.000	300.000
31.12.20Χ5	100.000	200.000
30.6.20Χ6	200.000	0

6) Λογιστικός χειρισμός

Η οντότητα ΑΛΦΑ καταρτίζει χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014), με διαχειριστική χρήση 1.1-31.12, και επιμετρά μεταγενέστερα τις χρηματοοικονομικές της υποχρεώσεις στα οφειλόμενα ποσά σύμφωνα με το άρθρο 22§3 του Ν. 4308/2014.

Η οντότητα ΑΛΦΑ, μετά την συναίνεση της στην προτεινόμενη από την τράπεζα ΒΗΤΑ μερική διαγραφή της οφειλής της προς την τελευταία, θα διενεργήσει τις κάτωθι λογιστικές εγγραφές:
 
Την 30.6.20Χ4

Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος	400.000
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων		400.000

Το σύνολο του δανείου λόγω μη καταβολής της οφειλόμενης δόσης, καθίσταται στο σύνολο του ληξιπρόθεσμο και απαιτητό (γεγονός καταγγελίας δανειακής σύμβασης).

Την 31.12.20Χ4

Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων	200.000
Λοιπά έσοδα και κέρδη		200.000

Λόγω της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης ύψους 200.000 ευρώ της οντότητας ΑΛΦΑ προς την Τράπεζα ΒΗΤΑ.

Και

Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος		200.000
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων	200.000

Διαχωρισμός μακροπρόθεσμου και βραχυπρόθεσμου μέρους της δανειακής υποχρέωσης σύμφωνα με τον νέο πίνακα αποπληρωμής του μειωμένου ανεξόφλητου κεφαλαίου.

Όπου

Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις	Λογιστικό Σχέδιο
Λογαριασμός	ΕΓΛΣ (Π.Δ.1123/1980)	Σχέδιο Λογ/σμών Παράρτημα Γ Ν. 4308/2014
Λοιπά έσοδα και κέρδη	81.03.99(**)	79.01(**)
Δάνεια -Μακροπρόθεσμο μέρος	45.10(**)	52.01.00(*)
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων	53.17	52.01.01(*)

(*) Η τριτοβάθμια ανάλυση είναι ενδεικτική.
(**) Η επιλογή του λογαριασμού είναι ενδεικτική.
 
Η οντότητα ΑΛΦΑ δεν αναγνωρίζει αναβαλλόμενο φόρο στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23§3 «Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι».

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που το ανωτέρω αναγνωριζόμενο κέρδος υπόκειται στο σύνολο του σε φορολόγηση, δεν διενεργούνται εγγραφές αναβαλλόμενου φόρου εφόσον δεν υπάρχει προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης της δανειακής υποχρέωσης κατά την 31.12.20Χ4.

7) Παρουσίαση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις

Η οντότητα ΑΛΦΑ, ως μεγάλη οντότητα καταρτίζει όλες τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μεγάλων οντοτήτων σύμφωνα με το άρθρο 16§3 του Ν. 4308/2014 «Ορισμός των χρηματοοικονομικών καταστάσεων», δηλαδή α) τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης, β) Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων, γ) Την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης, δ) Την Κατάσταση Χρηματοροών και ε) Το Προσάρτημα.

Η παρουσίαση του γεγονότος της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης της οντότητας ΑΛΦΑ προς την τράπεζα ΒΗΤΑ, στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας ΑΛΦΑ, για την χρήση 1.1-31.12.20Χ4 θα είναι η κάτωθι:

α) Στον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.1.1 και Β.1.2.)

Ποσό (σε €)	31.12.2014
Υποχρεώσεις
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις
Δάνεια	200.000
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπρόθεσμων δανείων	200.000

β) Στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.2.1 και Β.2.2.)

Ποσό (σε €)	31.12.2014
Λοιπά έσοδα και κέρδη	200.000(***)

(***) Δεν περιλαμβάνεται κέρδος από άλλη αιτία ή γεγονός στον ανωτέρω λογαριασμό

γ) Στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.3)
Δεν προβλέπεται ιδιαίτερη εμφάνιση για το γεγονός της μερικής διαγραφής της δανειακής υποχρέωσης στην συγκεκριμένη χρηματοοικονομική κατάσταση.
 
δ) Στην Κατάσταση Χρηματοροών (Παράρτημα Β Ν. 4308/2014, Υπόδειγμα Β.4)

Ποσό (σε €)	31.12.2014
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες
Κέρδη και ζημιές από επιμέτρηση στοιχείων	-200.000

Η διαγραφή της δανειακής υποχρέωσης παρά το γεγονός ότι αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής χρηματοοικονομικής υποχρέωσης και αναγνώριση νέας (άρθρο 22§8 Ν. 4308/2014), δεν συνιστά χρηματοροή και ειδικότερα χρηματοροή από χρηματοδοτική δραστηριότητα.

ε) Στο Προσάρτημα (άρθρο 29§15 Ν. 4308/2014)

Σύμφωνα με την σχετική παράγραφο, η οντότητα πρέπει να αναφέρει την φύση και τον επιχειρηματικό στόχο των διακανονισμών της οντότητας, που δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό, καθώς και τις χρηματοοικονομικές επιπτώσεις των διακανονισμών αυτών επί της οντότητας, εφόσον οι κίνδυνοι ή τα οφέλη των διακανονισμών είναι σημαντικά και εφόσον η δημοσιοποίηση των κινδύνων ή οφελών απαιτείται για τους σκοπούς της εκτίμησης της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας. Παρά το γεγονός ότι η μερική διαγραφή της δανειακής υποχρέωσης της οντότητας ΑΛΦΑ, απεικονίζεται στον ισολογισμό της 31.12.2014 και στα αποτελέσματα για την περίοδο 1.1-31.12.20Χ4, η δημοσιοποίηση του γεγονότος αυτού απαιτείται εφόσον το όφελος που προέκυψε είναι σημαντικό για την εκτίμηση της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας ΑΛΦΑ.

8) Συμπέρασμα

Η διαχείριση των «κόκκινων» δανείων από τις τράπεζες ενδέχεται να επιφέρει, για πολλές «βιώσιμες» επιχειρήσεις, μερική διαγραφή των δανειακών τους υποχρεώσεων. Σκοπός της ανωτέρω παρουσίασης είναι η λογιστική απεικόνιση του γεγονότος αυτού, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.Πηγή: Taxheaven