Του Φώτη Τσιατούρα
Φοροτεχνικού, συγγραφέα, τ. επόπτη Π.Ε.Κ. Αθηνών, επιστημονικού συνεργάτη του Taxheaven

Περιεχόμενα

Ι. Γενικά
ΙΙ. Έκπτωση ΦΠΑ – προϋποθέσεις
ΙΙΙ. Απαιτούμενα δικαιολογητικά για την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών
IV. Δήλωση έναρξης των εργασιών
V. Νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου
VI. Διενέργεια έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ με βάση ανακριβή, πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία
VII. Άσκηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών από καλόπιστο λήπτη εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου
VIII. Έκδοση συμπληρωματικού - διορθωτικού τιμολογίου - πιστωτικού τιμολογίου
IX. Διασάφηση ή άλλο τελωνειακό παραστατικό
X. Νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις
XI. Έκτακτη περιοδική δήλωση
XII. Άσκηση δικαιώματος έκπτωσης από τους υπόχρεους των περ. β΄, γ΄ και δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 35
XIII. Πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ
XIV. Απώλεια πρωτοτύπου τιμολογίου - Απώλεια φορολογικών στοιχείων λόγω πυρκαγιάς, σεισμού κ.λπ. - Έκπτωση με αντίγραφα τιμολογίων

Ι. Γενικά


 Οι διατάξεις που αναφέρονται στην έκπτωση του φόρου αποτελούν την πεμπτουσία της λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ και περιλαμβάνουν όλους τους μηχανισμούς έκπτωσης, συμψηφισμού και διακανονισμού των προς έκπτωση φόρων.


ΙΙ. Έκπτωση ΦΠΑ – Προϋποθέσεις

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30 του κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), ο υποκείμενος στο φόρο από το ΦΠΑ που αναλογεί στις διενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών (φόρος εκροών), έχει δικαίωμα να εκπέσει:
- Το ΦΠΑ που έχει καταβάλλει κατά την αγορά των αγαθών (εμπορεύσιμων ή επενδυτικών).
- Το ΦΠΑ που έχει καταβάλλει για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν.
- Το ΦΠΑ που έχει καταβάλλει κατά την εισαγωγή των αγαθών (εμπορεύσιμων ή επενδυτικών).
- Το ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών (εμπορεύσιμων ή επενδυτικών).

Συνεπώς κάθε υποκείμενος αποδίδει στο Δημόσιο το ΦΠΑ που αναλογεί στην προστιθέμενη αξία της επιχείρησής του και τον οποίο εισπράττει από τους πελάτες του, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να είναι ουδέτερος και να μην επιβαρύνει ουσιαστικά την επιχείρηση, αλλά τον τελικό καταναλωτή.

Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις της εν λόγω παρ. 1 του άρθρου 30 του ίδιου κώδικα, βασική προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από τον υποκείμενο στο φόρο, είναι ότι τα αγαθά που έχουν αγοραστεί ή έχουν εισαχθεί και οι υπηρεσίες που έχουν ληφθεί, χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο ή απαλλάσσονται για τις οποίες όμως ρητά προβλέπεται έκπτωση του ΦΠΑ εισροών σύμφωνα με τις διατάξεις της επομένης παραγράφου 2 (εξαγωγές, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις κ.λπ.). Επομένως, αν ο υποκείμενος στο φόρο ενεργεί υποκείμενες και μη υποκείμενες στο φόρο πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προσδιορίζεται κατ' αναλογία των εσόδων που αντιστοιχούν στις υπαγόμενες στο φόρο πράξεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 31.

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της εν λόγω παρ. 1 του άρθρου 30 ειδικά για τα νεόδμητα ακίνητα, που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τριετούς αναστολής ΦΠΑ (σύμφωνα με την παρ. 4α του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 39 του ν.4646/2019 με ισχύ από 12.12.2019), το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που προσδιορίζεται σύμφωνα µε την παρ. 7 του άρθρου 31  αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια της περιόδου αναστολής (31.12.2022).
 

Παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρεία, με αλυσίδα καταστημάτων λιανικής ειδών τροφίμων σε όλη την Ελλάδα, τον Μάρτιο του 2010 ξεκίνησε να κατασκευάσει οικοδομή, σε ιδιόκτητο οικόπεδο, όπου θα στέγαζε τα κεντρικά της γραφεία. Η ανέγερση ολοκληρώθηκε τον Απρίλιο του 2011 και ο αντίστοιχος ΦΠΑ των δαπανών κατασκευής εκπέσθηκε ή ενδεχομένως επιστράφηκε κατά την κατασκευαστική περίοδο. Η εν λόγω ΑΕ εγκαθίσταται στα εν λόγω γραφεία τον Μάιο του 2011. Στην περίπτωση αυτή νόμιμα ασκήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ ή επιστροφής του κατασκευαστικού κόστους και δεν ανέκυψε κανένα θέμα. Στη συνέχεια τον Μάρτιο του 2012, για βελτίωση των εσόδων της, απεφάσισε μέρος των εν λόγω γραφείων να εκμισθώσει  σε άλλη εμπορική επιχείρηση. Επειδή οι μισθώσεις ακινήτων απαλλάσσονται από το ΦΠΑ (άρθρο 22 § κστ΄του ν.2859/2000) χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του αντίστοιχου ΦΠΑ εισροών η εν λόγω ΑΕ οφείλει να επιστρέψει τον ανάλογο ΦΠΑ του κατασκευαστικού κόστους που εξέπεσε ή της είχε επιστραφεί με τις αντίστοιχες προσαυξήσεις. Στις περιπτώσεις αυτές το δικαίωμα του δημοσίου γεννάται κατά το χρόνο επιστροφής ή έκπτωσης του φόρου αυτού και επομένως κατά την απόδοση του θα εφαρμοστούν και οι διατάξεις του άρθρων 1 του ν.2523/1997, εφόσον αφορούν χρήσεις έως 31.12.2013.

Επισημαίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 72 (πρώην 66) § 17 (Κ.Φ.Δ.) προβλέπεται ότι στις πράξεις καταλογισµού ΦΠΑ που εκδίδονται µετά την 1.1.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά χρήση. Μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 53 και 57 και 58Α του Κ.Φ.Δ., όπως αυτές ισχύουν.

Επίσης με τις διατάξεις της εν λόγω παρ. 1 του άρθρου 30, καθορίζεται ότι στην περίπτωση που τα αγαθά επένδυσης χρησιμοποιούνται, τόσο για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στο φόρο, όσο και για ιδιωτική χρήση του ίδιου ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα για σκοπούς άλλους από της επιχείρησης, ο ΦΠΑ που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται με τα επενδυτικά αυτά αγαθά εκπίπτει μόνο κατ’ αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησής τους για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης.

Σχετικά με τις μεταβολές στην αναλογία χρήσης των αγαθών επένδυσης καθώς επίσης και με το διακανονισμό του ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών στην περίπτωση που εντός πενταετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης για την απόκτηση ή την κατασκευή τους δεν έχει γίνει έναρξη χρησιμοποίησης αυτών ισχύουν τα προβλεπόμενα στα άρθρα 31 και 33 του ίδιου κώδικα.

ΙΙΙ. Απαιτούμενα δικαιολογητικά για την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών

Με τις διατάξεις του άρθρου 32 του κώδικα ΦΠΑ (αντίστοιχα άρθρα 178, 181-183 οδηγίας 2006/112/ΕΚ)  καθορίζονται τα αποδεικτικά στοιχεία που πρέπει να κατέχει ο υποκείμενος στο φόρο προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκαν η παράδοση αγαθών, η παροχή υπηρεσιών, η ενδοκοινοτική απόκτηση και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία είναι:

→ α) βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 36,

→ β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο φόρος με τον οποίον επιβαρύνθηκαν,

→ γ) στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από αυτόν, καθώς και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά,

→ δ) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου ή την περιοδική δήλωση της οικείας φορολογικής περιόδου, στην περίπτωση που δεν υπάρχει άλλο αποδεικτικό στοιχείο, για τις πραγματοποιούμενες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, καθώς και τις λήψεις υπηρεσιών για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος στο φόρο, εφόσον οι πράξεις αυτές έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του K.B.Σ.,

→ ε)  κυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης περιοδικής δήλωσης ή της ειδικής δήλωσης της περίπτωσης γ’ της παρ. 4 του άρθρου 36, όπου προβλέπεται η καταβολή φόρου με τις δηλώσεις αυτές, από τις οποίες αποδεικνύεται η καταβολή του φόρου.

IV. Δήλωση έναρξης των εργασιών

Με τη διάταξη της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 32, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει βεβαίωση ότι έχει υποβάλλει στην αρμόδια ΔΟΥ δήλωση έναρξης των εργασιών του, που προβλέπεται από την περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 36.

Περαιτέρω με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 36, [που αντικαταστάθηκαν με τις παρ 1α, β και 2α, β του άρθρου 356 του ν. 4512/2018 (ΦΕΚ Α' 5/17.1.2018) και ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στο ΦΕΚ, ήτοι 17.1.2018, σύμφωνα με το άρθρο 406 του ιδίου νόμου], ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις δηλώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 10 του ν. 4174/2013. Για κάθε υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιείται ο μοναδικός αριθμός φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α.), ο οποίος χορηγείται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.).

Περαιτέρω με την παρ. 1 του άρθρου 10 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), όπως αυτό ισχύει, ορίζεται μεταξύ άλλων:
«1.α. Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο.
Στη δήλωση εγγραφής περιλαμβάνονται τα προσωπικά στοιχεία του φορολογούμενου, σε περίπτωση φυσικού προσώπου, καθώς και η επωνυμία, ο διακριτικός τίτλος και η έδρα, σε περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, η δήλωση εγγραφής υποβάλλεται εντός 30 ημερών από τη νόμιμη σύσταση αυτών.
β. Κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, ή νομική οντότητα, που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου υποβάλλει δήλωση έναρξης στο φορολογικό μητρώο. Η δήλωση έναρξης υποβάλλεται πριν την πραγματοποίηση της πρώτης συναλλαγής στο πλαίσιο άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Εάν δεν έχει προηγηθεί δήλωση εγγραφής, αυτή γίνεται ταυτόχρονα με τη δήλωση έναρξης.
Προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που πρόκειται να ασκήσουν δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου, ως χρόνος έναρξης θεωρείται ο χρόνος της νόμιμης σύστασης αυτών. Η δήλωση έναρξης υποβάλλεται εντός 30 ημερών από τη νόμιμη σύσταση.
Στη δήλωση έναρξης περιλαμβάνονται ο τόπος άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, σε περίπτωση φυσικού προσώπου, τυχόν υποκαταστήματα, το αντικείμενο των εργασιών, το τηρούμενο λογιστικό σύστημα καθώς και το καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας στο οποίο υπάγεται ο φορολογούμενος.»
…….

Εξυπακούεται βέβαια ότι η δήλωση αυτή θα πρέπει να έχει υποβληθεί πριν από τη διενέργεια της συγκεκριμένης πράξης.
Με τη διάταξη αυτή ο υποκείμενος στερείται του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου για πράξεις που ενήργησε πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης δραστηριότητας.

Επίσης με την παρ. 3 του άρθρου 58Α του ν.4174/2013 (το ειδικό αυτό άρθρο που αφορά πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον ΦΠΑ προστέθηκε με το άρθρο 3 § 8 του ν.4337/2015 και ισχύει από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 17.10.2015) ορίζεται ότι σε περίπτωση άσκησης οικονομικής δραστηριότητας χωρίς να έχει υποβληθεί δήλωση έναρξης εργασιών, παρά την ύπαρξη σχετικής υποχρέωσης, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό 50% επί του ποσού του ΦΠΑ που θα έπρεπε να είχε αποδοθεί για όλη τη διάρκεια λειτουργίας της οικονομικής δραστηριότητας.

Ωστόσο στο σημείο αυτό θα πρέπει να σημειώσουμε και την σχετική νομολογία του Δ.Ε.Κ., η οποία σύμφωνα με την απόφαση της 21.3.2000 του ΔΕΚ (συνεκδικασθείσες υποθ. C-110/1998 έως C-147/1998) αντίκειται προς το άρθρο 17 της 6ης οδηγίας (αντίστοιχα 167-169, 172 και 176 της ισχύουσας οδηγίας 2006/112/ΕΚ) εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος για έκπτωση του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί από υποκείμενο στο φόρο πριν από την έναρξη της συνήθους πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων από ορισμένες προϋποθέσεις, όπως η υποβολή ρητής, υπό την έννοια αυτή, αιτήσεως πριν ο φόρος καταστεί απαιτητός καθώς και η τήρηση προθεσμίας ενός έτους μεταξύ αυτής της υποβολής και της πραγματικής ενάρξεως των φορολογητέων πράξεων, και η οποία κολάζει τη μη τήρηση των προϋποθέσεων αυτών με την απώλεια του δικαιώματος για έκπτωση ή με την αναβολή ασκήσεως του δικαιώματος αυτού μέχρι την πραγματική έναρξη της συνήθους πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων.

V. Νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου

Με τη διάταξη της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 32, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. (προηγούμενα του Κ.Φ.Α.Σ. ή ΚΒΣ), από το οποίο να αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο ΦΠΑ που επιβαρύνθηκαν.

Σύμφωνα με το άρθρο 8 § § 2 και 3 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) κάθε έγγραφο που περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που απαιτούνται για το τιμολόγιο θεωρείται τιμολόγιο, με την προϋπόθεση ότι ο παραλήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε τιμολόγηση αποδέχεται το έγγραφο αυτό. Κάθε έγγραφο ή μήνυμα που τροποποιεί και αναφέρεται ειδικά και αναμφισβήτητα σε ένα αρχικό τιμολόγιο, θεωρείται τιμολόγιο. Θέση τιμολογίου, κατά την έννοια της διάταξης αυτής, έχουν και η εκκαθάριση, η απόδειξη ΟΤΕ ή ΔΕΗ ή ΕΥΔΑΠ, ή Τράπεζας, η φορτωτική, το συμβόλαιο κ.λπ., από το οποίο να προκύπτει ο ΦΠΑ. Θα πρέπει δηλαδή να αναγράφεται χωριστά ο ΦΠΑ από την αξία, με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών προς τον υποκείμενο. Από τη διάταξη αυτή είναι σαφές, ότι σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί ο υποκείμενος στο φόρο να εκπέσει το φόρο με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί κατά την απόκτηση κάποιου αγαθού ή υπηρεσίας, στην περίπτωση που δεν κατέχει το προβλεπόμενο από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. νόμιμο στοιχείο, στο οποίο αναγράφεται χωριστά ο ΦΠΑ.

Επίσης παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με απλοποιημένο τιμολόγιο για τις διενεργούμενες χονδρικές πωλήσεις καυσίμων από οντότητες- εκμεταλλευτές πρατηρίων καυσίμων, καθώς και από πωλητές πετρελαίου θέρμανσης προς άλλες οντότητες, εφόσον τα καύσιμα αυτά θεωρούνται μη εμπορεύσιμα για τον αγοραστή και η αξία τους δεν υπερβαίνει τα 100€ συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, ανά συναλλαγή (παρ. 1 και 2 του άρθρου 10 του ν. 4308/2014).
Ομοίως επέχουν θέση απλοποιημένου τιμολογίου και οι αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών για καύσιμα μέχρι 100 €  (παρ. 10.2.2 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/2014 και έγγ. ΔΕΛ Ζ 1126959 ΕΞ 17-09-2019).
Εξαιρετικά, στα στοιχεία που εκδίδουν τα πρατήρια υγρών καυσίμων για χονδρικές πωλήσεις βενζίνης, πετρελαίου κίνησης και υγραερίου αξίας μέχρι 300 ευρώ δύναται να αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του μέσου μεταφοράς, αντί των στοιχείων της παρ. δ και ε της παρ. 1 του  άρθρου του άρθρου 9 του ν. 4308/2014 (αντί του ΑΦΜ και τα στοιχεία του πελάτη). Με τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται η συσχέτιση του εκδιδόμενου παραστατικού με την αγοράζουσα οντότητα και τα απαιτούμενα στοιχεία του τιμολογίου. Ο αριθμός κυκλοφορίας δύναται να αναγράφεται χειρόγραφα με υπογραφή και σφραγίδα του εκδότη, εάν δεν εκτυπώνεται από το μηχανισμό έκδοσης παραστατικών πώλησης (παρ. 9.1.2 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/2014).

Επιπροσθέτως, με την παρ. 1 του άρθρου 38 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται η υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε` του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών), καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης της διάταξης ή του προϊσχύοντος Π.Δ. 186/1992.
Εξαιρετικά, μεταξύ άλλων, οι αποφάσεις Κ.Υ.Α. ΠΟΛ.1009/2012, ΠΟΛ.1203/2012, ΠΟΛ.1032/2013, ΠΟΛ.1206/2013 και ΠΟΛ.1263/2013 καθώς και κάθε άλλη σχετική απόφαση, οι οποίες αφορούν την εγκατάσταση ολοκληρωμένων συστημάτων ελέγχου εισροών - εκροών στα πρατήρια υγρών καυσίμων και στις εγκαταστάσεις πωλητών πετρελαίου θέρμανσης εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την 1.1.2015.
Επομένως και σύμφωνα με τα παραπάνω εξακολουθεί να ισχύει η Κ.Υ.Α. ΠΟΛ.1009/2012, όπως είχε τροποποιηθεί με την Κ.Υ.Α. ΠΟΛ.1203/2012, σύμφωνα με την οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ κατεξαίρεση με Α.Λ.Π. με αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας των οχημάτων ή του ΑΦΜ του αντισυμβαλλόμενου υπόχρεου με την σφραγίδα του εκδότη - πρατηριούχου, είτε με αθεώρητες καταστάσεις του πρατηριούχου με το σύνολο των Α.Λ.Π., είτε με τιμολόγια του πρατηριούχου που εκδίδονται σε αντικατάσταση των Α.Λ.Π.(σχετική  η ΕΓΓΔΕ ΠΟΛ.1161/2013).

α) απευθείας έκδοση τιμολογίου μέσω προγράμματος εμπορικής διαχείρισης,
β) έκδοση απόδειξης εσόδου, στην οποία πριν την έναρξη της παράδοσης του καυσίμου, πληκτρολογείται μέσω του λογισμικού του συστήματος εισροών-εκροών, ο αριθμός κυκλοφορίας του οχήματος της αντισυμβαλλόμενης οντότητας, καθώς και ο Α.Φ.Μ. αυτής και αναγράφονται τα υπόψη στοιχεία επί αυτής. Η υπόψη απόδειξη εσόδου επέχει θέση τιμολογίου.
γ) αντικατάσταση της αυτόματα εκδιδόμενης απόδειξης εσόδου με πιστωτικό στοιχείο λιανικής πώλησης και στη συνέχεια έκδοση του τιμολογίου. Σημειώνεται ότι η αυτόματα εκδιδόμενη απόδειξη καθώς και το πιστωτικό στοιχείο λιανικής πώλησης παραμένουν στην οντότητα-εκδότη, η οποία υποχρεούται να τα διαφυλάσσει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 4308/2014,
δ) έκδοση τιμολογίου σε αντικατάσταση μόνο μίας ισόποσης απόδειξης εσόδου χωρίς προηγούμενη έκδοση πιστωτικού λιανικής. Σημειώνεται ότι η αυτόματα εκδιδόμενη απόδειξη εσόδου, παραμένει στην οντότητα-εκδότη, η οποία υποχρεούται να τη διαφυλάσσει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 4308/2014.

VI. Διενέργεια έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ με βάση ανακριβή, πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία

H διενέργεια έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, δεν αναγνωρίζεται για τον αποδέκτη ως νόμιμη άσκηση δικαιώματος, ενώ ο εκδότης των στοιχείων αυτών οφείλει να αποδώσει στο δημόσιο τον αναγραφόμενο σ' αυτά ΦΠΑ (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1156/1997). Σχετική με το εν λόγω θέμα είναι και η 685/2000 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. που έγινε δεκτή από τον Υπ. Οικ/κών και κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1225/2001, σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης πλαστού στοιχείου, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τον αναγραφόμενο στο στοιχείο αυτό ΦΠΑ, επειδή είναι κατεξοχήν μη νόμιμο και ανεξάρτητα από το ότι σε βάρος του δεν επιβάλλονται πρόστιμα και Διοικητικές κυρώσεις με τις διατάξεις του ν.2523/1997.

Περαιτέρω επισημαίνεται ότι με την περίπτωση δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 ( Κ.Φ.Δ.), όπως ίσχυε έως 17.10.2015, προβλέπονταν ότι, όσον αφορά το ΦΠΑ, όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί ΦΠΑ, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά, ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το 50% του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλoνταν και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι (αφορούσε κυρίως τους αγρότες του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ ).

Η παρ. 2 του άρθρου 55 καταργήθηκε με το άρθρο 3 § 4 β του ν.4337/2015 και δεν ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 7 § 9 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 17.10.2015. Παράλληλα με το άρθρο 3 § 8 του ίδιου νόμου, με ισχύ από 17.10.2015, προστέθηκε το άρθρο 58Α, που αφορά πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον ΦΠΑ, όπου στην παρ.1 ορίζεται ότι σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο 50% επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο, ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.

Οι ανωτέρω διατάξεις ουσιαστικά αντικατέστησαν το άρθρου 6 του ν.2523/1997, στην περίπτωση που οι ανωτέρω παραβάσεις διαπράττονται από 26.7.2013 και εφεξής (άρθρο 66 § 30 του ν.4174/2013). Κατά συνέπεια για τις εν λόγω παραβάσεις δεν επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το τριπλάσιο του φόρου που εκπέστηκε, ή επεστράφη, ή δεν αποδόθηκε, όπως προέβλεπε το άρθρο 6 του ν. 2523/1997, αλλά πρόστιμο ίσο με το 50% του εν λόγω φόρου. Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του ν.4174/2013 δεν προβλέπεται διοικητική επίλυση της διαφοράς παρά μόνο ειδική διοικητική διαδικασία ενδικοφανούς προσφυγής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 αυτού, η ισχύς του οποίου αρχίζει από 1.1.2014. Στο μεταξύ και για πράξεις που εκδόθηκαν από 1.8.2013 είχαν εφαρμογή οι διατάξεις περί ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 70Β του ν.2238/1994, όπως αυτές προστέθηκαν με την υποπαράγραφο Α5 του άρθρου πρώτου του ν.4152/2013, για δε τις πράξεις που εκδόθηκαν πριν την 1.8.2013 είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 52 του Κώδικα ΦΠΑ και του 70Α του ν.2238/94.

Περαιτέρω με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 § § 3, 4 και 5 του ίδιου ν.4337/2015 προβλέπεται ότι για υποθέσεις που αφορούν παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και του Κ.Φ.Α.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 (μέχρι 1.1.2014) και 55 (μέχρι 26.7.2013) του Κ.Φ.Δ., κατά περίπτωση, άλλως από 1.1.2014 κατά τα οριζόμενα στην τότε ισχύουσα παρ. 32 του άρθρου 66, νυν 72, του ν. 4174/2013, για τις οποίες μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015, δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων (13.10.2015), δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης αυτών, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα:
→ α. Για την έκδοση πλαστών στοιχείων, ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου.
→ β. Για την έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, καθώς και την καταχώρηση στα βιβλία ανύπαρκτων αγορών ή εξόδων, ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Στην περίπτωση που η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας.
→ γ. Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
→ δ. Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου.
→ ε. Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου, για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους.
→ στ. Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 1.200 ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση.
→ ζ. Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων, ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση.
Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις προστίμων, που υπολογίζονται με βάση την αξία του στοιχείου, λαμβάνεται υπόψη η αξία αυτού μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α.

Επίσης με την παρ. 4 του άρθρου 7 του ίδιου νόμου (ν. 4337/2015) παρασχέθηκε η δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων του ανωτέρω ευνοϊκότερου καθεστώτος (της παρ. 3 του άρθρου 7) και σε εκκρεμείς υποθέσεις, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκονταν στις 12.10.2015 (ημερομηνία κατάθεσης του ν.4337/2015), στις οποίες είχαν επιβληθεί τα πρόστιμα των άρθρων 5 ν. 2523/1997 ή 55 του ΚΦΔ.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται εφόσον ο φορολογούμενος:
- υποβάλει στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ανέκκλητη δήλωση, με την οποία αποδέχεται ανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου, εντός 90 ημερών από τη δημοσίευση του ν. 4337/2015 (17.10.2015) δηλαδή έως την 15.1.2016, ή από την κοινοποίηση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ή σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμη ενδικοφανής προσφυγή, από την κοινοποίηση της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή από την πάροδο της προθεσμίας σιωπηρής απόρριψής της ή, σε περίπτωση που έχει ασκηθεί εμπρόθεσμο ένδικο βοήθημα ή μέσο, από την κοινοποίηση της απόφασης του δικαστηρίου, κατά περίπτωση.
Τα ανωτέρω πρόστιμα των περιπτώσεων α΄ έως στ΄ εφαρμόζονται και για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 (άρθρο 7 παρ. 5 ν. 4337/2015).
Πλούσια βέβαια είναι η νομολογία για το εν λόγω θέμα που ωστόσο εκφεύγει του σκοπού του παρόντος άρθρου και θα αποτελέσει ειδικότερο θέμα μελλοντικού σημειώματος.

VII. Άσκηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών από καλόπιστο λήπτη εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου

Με την Ε.Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1097/2016 κοινοποιήθηκε η με αριθμό 134/2016 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και με την οποία έγινε δεκτό κατά πλειοψηφία ότι ο λήπτης εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου που αφορά όμως πραγματική στο σύνολό της συναλλαγή, νομιμοποιείται να ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος ΦΠΑ εφόσον:

α) ο λήπτης αυτού ενεργούσε σε καλή πίστη δηλαδή δεν γνώριζε ότι ο εκδότης του στοιχείου δεν είναι το πρόσωπο με το οποίο σύναψε τη συμφωνία και πραγματοποίησε τη συναλλαγή,
β) το φορολογικό στοιχείο εκδίδεται από συναλλακτικά και φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο, δηλαδή από πρόσωπο, το οποίο έχει δηλώσει την έναρξη εργασιών του στη φορολογική αρχή και διαθέτει τις υποδομές και το προσωπικό για να πραγματοποιήσει τη συναλλαγή,
γ) το φορολογικό στοιχείο έχει εκδοθεί νομότυπα δηλαδή δεν είναι πλαστό και αναγράφει τα στοιχεία που ορίζονται στις κείμενες φορολογικές διατάξεις (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα - Κ.Φ.Α.Σ.- Κ.Β.Σ).

VIII. Έκδοση συμπληρωματικού - διορθωτικού τιμολογίου - πιστωτικού τιμολογίου

Σύμφωνα με τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. (άρθρο 8 § § 3 και 6 του ν.4308/2014) και της ερμηνευτικής εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/31.12.2014 επιτρέπεται η έκδοση συμπληρωματικού ή διορθωτικού τιμολογίου για διόρθωση διαφορών αξίας που υπήρχαν στο αρχικά εκδοθέν τιμολόγιο (αναγραφή μικρότερης αξίας σε σχέση με την ορθή κ.λπ.). Επίσης προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για εκπτώσεις, επιστροφές ή άλλες διαφορές. Τέτοιες διαφορές μπορεί να είναι η διαπίστωση ελλειμμάτων κατά την αποστολή και παράδοση των αγαθών, λανθασμένου υπολογισμού αξίας, εσφαλμένης χρέωσης Φ.Π.Α. επί του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και τυχόν άλλες διαφορές, που έχουν σχέση και επηρεάζουν το περιεχόμενο του αρχικού τιμολογίου. Επισημαίνεται ότι, σε κάθε περίπτωση το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται από τον πωλητή των αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο για την έκδοση τιμολογίου.

Περαιτέρω από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν καθορίζεται ρητά ο χρόνος έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου. Ωστόσο και σύμφωνα με την ίδια ΕΓΓΔΕ ισχύουν κατ’ αναλογία τα αναφερόμενα για το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου και ειδικότερα:
- επί παροχής εκπτώσεων εκ των υστέρων, για πωλήσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται κατά το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης,
- στις επιστροφές πωληθέντων αγαθών, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από το χρόνο παραλαβής των επιστρεφομένων αγαθών,
- για άλλες διαφορές, που έχουν σχέση και επηρεάζουν την αξία ή το περιεχόμενο γενικά του αρχικού τιμολογίου, το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται με τη διαπίστωση των διαφορών (θέμα πραγματικό).

Μέχρι 31.12.2014 δεν μπορούσε να εκδοθεί πιστωτικό τιμολόγιο μόνο με ΦΠΑ, εκτός ρητώς αναφερομένων ρυθμίσεων. Ειδικότερα σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. (άρθρο 6 § 13) πιστωτικό τιμολόγιο για το ΦΠΑ εκδίδεται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπεται αυτό ρητά από σχετικές διατάξεις. Οι διατάξεις αυτές ήταν ομοίου περιεχομένου με τις προϊσχύουσες διατάξεις του ΚΒΣ (άρθρο 13). Κατά την τότε κρατούσα αντίληψη σε αντίθετη περίπτωση, θα παρείχετο ευχέρεια για ευρεία καταστρατήγηση των διατάξεων του ΦΠΑ, λόγω αδυναμίας ελέγχου και διασταύρωσης του ΦΠΑ, που υποχρεούται να αποδώσει στο δημόσιο ο υποκείμενος στο φόρο για το οποίο εκδίδεται το πιστωτικό τιμολόγιο.
Στις περιπτώσεις αυτές δεν επηρεάζεται η φορολογητέα αξία η οποία παραμένει η ίδια που έχει αναγραφεί κατά την έκδοση του αρχικού τιμολογίου. Ουσιαστικά πρόκειται για συναλλαγές που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και η απαλλαγή εφαρμόζεται με έμμεσο τρόπο. Ειδικότερα οι περιπτώσεις αυτές είναι:
- Πώληση αγαθού σε εφοδιαστή πλοίου ο οποίος στη συνέχει εφοδιάζει το πλοίο με το εν λόγω αγαθό. Εντός 40 ημερών ο εφοδιαστής παραδίδει το τελωνειακό παραστατικό στον προμηθευτή και ο προμηθευτής εκδίδει πιστωτικό τιμολόγιο για το ΦΠΑ [ΑΥΟ Π.1591/1987 (ΠΟΛ.69/1987)].
- Πώληση αγαθού σε αγοραστή – ταξιδιώτη τρίτης χώρας όπου στην αρχική ειδικά γραμμογραφημένη απόδειξη έχει χρεωθεί ΦΠΑ (ΑΥΟ ΠΟΛ.1338/1996)
- Πώληση αγαθών εμπορικού χαρακτήρα σε υποκείμενο ή μη υποκείμενο Τρίτης χώρας όπου στο αρχικό τιμολόγιο έχει χρεωθεί ΦΠΑ ( ΑΥΟ ΠΟΛ.1024/1993).

Αντίθετα όπως προαναφέρθηκε, από 1.1.2015 με την εφαρμογή των Ε.Λ.Π. δεν υφίσταται απαγόρευση έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου. Ειδικότερα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι πιστωτικό τιμολόγιο είναι το τιμολόγιο που εκδίδεται για κάθε περίπτωση εκπτώσεων, επιστροφών ή άλλων διαφορών. Με την Ε.Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1003/2014 διευκρινίζεται ότι τέτοιες διαφορές, για τις οποίες προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, μπορεί να είναι, μεταξύ άλλων, η εσφαλμένη χρέωση ΦΠΑ επί του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου.
Ως εσφαλμένη χρέωση θεωρείται η επιβάρυνση της αξίας του τιμολογίου με ΦΠΑ που δεν θα έπρεπε να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ ή που επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ μεγαλύτερο του αναλογούντος. Εσφαλμένη χρέωση μπορεί να συμβεί κατά τη διενέργεια διαφόρων πράξεων. Ενδεικτικά μπορεί να αφορά πράξεις που είναι:
α) φορολογητέες που έχουν επιβαρυνθεί με υψηλότερο συντελεστή από τον ορθό,
β) εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ (π.χ. αποζημίωση), ή
γ) υπαγόμενες (εντός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ) και απαλλασσόμενες στο εσωτερικό της Χώρας (μικρές επιχειρήσεις - άρθρο 39 του Κώδικα ΦΠΑ, παροχή υπηρεσιών από ασφαλιστή - άρθρο 22, κλπ), ή
δ) φορολογητέες εκτός του εσωτερικού της Χώρας (π.χ. νομικές υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Χώρας σε υποκείμενο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας- ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος), ή 
ε) υπαγόμενες σε ΦΠΑ πράξεις φορολογητέες στο εσωτερικό της Χώρας, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης του αγαθού (π.χ. παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων). Εξαιρούνται και δεν θεωρείται ότι υφίσταται εσφαλμένη χρέωση οι περιπτώσεις όπου βάσει σχετικών αποφάσεων ο φόρος αναγράφεται στο τιμολόγιο, ωστόσο καταβάλλεται από το λήπτη (π.χ. αγορά καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού από βιοτεχνική επιχείρηση βάσει της ΚΥΑ Π.2869/2389/ΠΟΛ.137/1987).
Στις ανωτέρω περιπτώσεις β, γ, δ, ε (πλην της ανωτέρω εξαίρεσης της περ. ε), το τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ, επομένως εάν έχει εκδοθεί με ΦΠΑ, πρόκειται για εσφαλμένη χρέωση.
 Στην περίπτωση εσφαλμένης χρέωσης του ΦΠΑ από τον εκδότη του τιμολογίου, προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου μόνο για ΦΠΑ, προκειμένου να διορθωθεί η αρχικά εσφαλμένη χρέωση και να μην επιβαρύνεται ο αποδέκτης του τιμολογίου με το ποσό αυτό.
Εάν ο λήπτης του τιμολογίου έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης βάσει του αρχικού στοιχείου, έχει υποχρέωση διόρθωσης της εσφαλμένης έκπτωσης, με το πιστωτικό τιμολόγιο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 30, 32 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.
 Δεν υφίσταται ανάγκη έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου εάν ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου έχει επιβαρύνει το αρχικό στοιχείο με ΦΠΑ μεγαλύτερο του αναλογούντος για την συγκεκριμένη πράξη και στο λήπτη παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού (π.χ. επιβάρυνση του αρχικού στοιχείου με συντελεστή 24%, αντί του ορθού 17%). Σε κάθε άλλη περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται από το λήπτη το δικαίωμα έκπτωσης ή μη του ΦΠΑ που αφορά σε εσφαλμένη χρέωση, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Ο υποκείμενος στο φόρο εκδότης έχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση απόδοσης του υπερβάλλοντος ΦΠΑ σε σχέση με τον αναλογούντα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35.1.ι' και 35.2 του Κώδικα ΦΠΑ.
 Επισημαίνεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για το σύνολο της αξίας του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και στη συνέχεια η έκδοση νέου τιμολογίου, στο οποίο θα αναγράφεται η διάταξη βάσει της οποίας η εν λόγω συναλλαγή απαλλάσσεται από το ΦΠΑ.

 Σημειώνεται ότι η δυνατότητα έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις του ν.4308/2014 για αρχικά τιμολόγια που έχουν εκδοθεί πριν την 1.1.2015 ανεξαρτήτως της χρήσης που είχαν αυτά εκδοθεί, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.
Το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται, σε κάθε περίπτωση, μεταξύ των αντισυμβαλλομένων, οι οποίοι θα πρέπει να ενεργούν με την ιδιότητα που είχαν κατά την έκδοση του αρχικού στοιχείου. Κατά συνέπεια δεν είναι δυνατή η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, μετά την ημερομηνία παύσης εργασιών του λήπτη του αρχικού τιμολογίου.
Για την έκδοση του πιστωτικού τιμολογίου λόγω εσφαλμένης χρέωσης λαμβάνεται υπόψη ο συντελεστής ΦΠΑ που ήταν σε ισχύ κατά το χρόνο έκδοσης του αρχικού τιμολογίου.
 Στο φορολογικό στοιχείο θα πρέπει να αναγράφεται το λεκτικό «έκδοση πιστωτικού τιμολογίου λόγω αρχικά εσφαλμένης χρέωσης» ώστε να είναι σε γνώση της φορολογικής αρχής ο λόγος έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου. (σχετική η Ε.Δ. Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1052/2017).
Αντίθετα στις λοιπές περιπτώσεις έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου λαμβάνεται υπόψη υπόψη ο συντελεστής ΦΠΑ που είναι σε ισχύ κατά το χρόνο έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου.

IX. Διασάφηση ή άλλο τελωνειακό παραστατικό

Με τη διάταξη της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 32 προκειμένου για εισαγωγή αγαθών, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει διασάφηση ή άλλο τελωνειακό παραστατικό, από τα οποία να αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών, καθώς επίσης και ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά κατά την εισαγωγή τους.

Επισημαίνεται σχετικά ότι, όταν η παραλαβή του αγαθού γίνεται με παρακαταθήκη του ΦΠΑ, δεν παρέχεται στην επιχείρηση το δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ, που κατατέθηκε στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ως παρακαταθήκη, γιατί δεν είναι οριστική ή είσπραξή του και ολόκληρος ο φόρος ή μέρος αυτού μπορεί να επιστραφεί στην επιχείρηση όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης της παρακαταθήκης. Εξάλλου, ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο και δεν είναι δημόσιο έσοδο. Η έκπτωση του φόρου θα καταστεί δυνατή όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης παρακαταθήκης και οριστικοποιηθεί η είσπραξή του, οπότε γεννάται και το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1282/1992).

X. Νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις

Με τη διάταξη της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 32 του κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης προκειμένου για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί ο υποκείμενος, καθώς και τις λήψεις υπηρεσιών για τις οποίες είναι ο ίδιος υπόχρεος στο φόρο, πρέπει να κατέχει νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου. Στην περίπτωση που δεν υπάρχει τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που να αποδεικνύει την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και να είναι εφικτός ο προσδιορισμός του φόρου που αναλογεί στην αξία αυτών, μπορεί να ληφθεί υπόψη η δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται, στην οποία περιλαμβάνονται και οι εν λόγω ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.
Κατά συνέπεια, προϋπόθεση για την έκπτωση του φόρου που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, είναι η πίστωση του λογαριασμού ΦΠΑ του δημοσίου με το φόρο αυτό και ο συνυπολογισμός του συγχρόνως στο φόρο εκροών της οικείας περιοδικής δήλωσης. Προκειμένου για λήψεις υπηρεσιών, για τις οποίες καθίσταται ο ίδιος ο υποκείμενος λήπτης των υπηρεσιών υπόχρεος στο φόρο (έχει δηλαδή υποχρέωση καταβολής του φόρου ως λήπτης υπηρεσιών που έχουν τόπο φορολογίας το εσωτερικό της χώρας και έχουν πραγματοποιηθεί υλικά εκτός Ελλάδας), εφόσον αυτές οι πράξεις έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του και ο υποκείμενος κατέχει τα ανάλογα με την περίπτωση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στοιχεία, το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται κατ' ανάλογο τρόπο με τα προαναφερόμενα, ήτοι χρεώνεται και πιστώνεται ο λογαριασμός ΦΠΑ με τον αναλογούντα φόρο που επιβαρύνει την αξία των υπηρεσιών που έχουν ληφθεί, εφόσον βέβαια δεν προβλέπεται για αυτές τις λήψεις υπηρεσιών η άμεση καταβολή του αναλογούντα φόρου με έκτακτη δήλωση ΦΠΑ. Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση που δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ στον υποκείμενο - λήπτη των υπηρεσιών για τη συγκεκριμένη υπηρεσία ή δραστηριότητα, στην περίπτωση μη ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου κ.λπ.

Εξυπακούεται ότι, εφόσον συντρέχει περίπτωση καταβολής από τον υποκείμενο του αναλογούντος φόρου για λήψη υπηρεσίας με έκτακτη περιοδική δήλωση (όπως είναι η περίπτωση μη ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου για υπηρεσίες που πραγματοποιούνται υλικά στην Ελλάδα από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο), για την έκπτωση του εν λόγω φόρου λαμβάνεται υπόψη, ως αποδεικτικό στοιχείο για την έκπτωση του φόρου αυτού, αντίγραφο επικυρωμένο της σχετικής περιοδικής δήλωσης, με την οποία κατεβλήθη ο αναλογών ΦΠΑ, όπως ορίζεται στην περίπτωση ε' της ίδιας παρ. 1 του άρθρου 32 (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1156/1997).

Επισημαίνεται ότι η επιχείρηση ανεξάρτητα των προαναφερομένων, για πληρέστερη τεκμηρίωση των συναλλαγών της, οφείλει να ζητά τιμολόγιο, το οποίο μπορεί να της αποστέλλεται και ηλεκτρονικά.

XI. Έκτακτη περιοδική δήλωση

Με τη διάταξη της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 32 του κώδικα ΦΠΑ, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει κυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ ή της ειδικής δήλωσης της περ. γ’ της παρ. 4 του άρθρου 36 (αφορά μεταβιβάσεις ακινήτων), όπου προβλέπεται η καταβολή φόρου με τις δηλώσεις αυτές, από τις οποίες αποδεικνύεται η καταβολή του φόρου. Επομένως, για να εκπεσθεί ο φόρος που καταβλήθηκε με έκτακτη δήλωση όπως π.χ. στην περίπτωση των πλειστηριασμών, απαιτείται κυρωμένο από τη ΔΟΥ αντίγραφο της έκτακτης δήλωσης, με βάση την οποία καταβλήθηκε ο αναλογών φόρος στη συγκεκριμένη πράξη.

Επισημαίνεται ότι η ίδια ειδική δήλωση για τις μεταβιβάσεις ακινήτων υποβάλλεται και για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 2 του άρθρου 7 (ιδιοκατοίκηση, παράδοση ακινήτου σε μη φορολογητέα δραστηριότητα, μίσθωση ακινήτου, δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτου κ.λ.π.), χωρίς όμως την άμεση καταβολή του φόρου, ο οποίος καταβάλλεται στη συνέχεια με την δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου.

XII. Άσκηση δικαιώματος έκπτωσης από τους υπόχρεους των περ. β΄, γ΄ και δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 35

Με τις εν λόγω διατάξεις του άρθρου 35 του κώδικα ΦΠΑ καθορίζονται οι υπόχρεοι στο φόρο στις ειδικές περιπτώσεις όπου ο υποκείμενος στον φόρο είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό άλλου Κ - Μ είτε του φορολογικού αντιπροσώπου του εγκατεστημένου εκτός Eλλάδος υποκείμενου στον φόρο είτε του εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας λήπτη αγαθών και υπηρεσιών. Ειδικότερα η περίπτωση αυτή αφορά:

- τον εγκατεστημένο στο εσωτερικό άλλου Κ-Μ υποκείμενο στον ΦΠΑ, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις στην Ελλάδα, εκτός των τριγωνικών συναλλαγών και των πράξεων λήπτη (περ. β άρθρου 35 § 1),
- τον φορολογικό αντιπρόσωπο του εγκατεστημένου εκτός Eλλάδος υποκείμενου στον ΦΠΑ, για τις πραγματοποιούμενες από αυτόν πράξεις στην Ελλάδα, εκτός των τριγωνικών συναλλαγών (περ. γ άρθρου 35 § 1) και
- τον εγκατεστημένο στην Ελλάδα υποκείμενο σε ΦΠΑ λήπτη των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση παράδοσης αγαθών χωρίς ΦΠΑ που πραγματοποιείται κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 39α, τριγωνικών συναλλαγών και των πράξεων λήπτη (περ. δ άρθρου 35 § 1).
Περαιτέρω οι ανωτέρω υπόχρεοι και σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 32, για να μπορέσουν να ασκήσουν το δικαίωμα έκπτωσης, θα πρέπει να κατέχουν δικαιολογητικά σχετικά με την πραγματοποίηση της φορολογητέας πράξης  στην Ελλάδα από τον εγκαταστημένο στο εξωτερικό υποκείμενο στο φόρο και αποδεικτικό καταβολής του φόρου.
Στην κατηγορία των υπηρεσιών αυτών υπάγονται τα δικαιώματα, οι διαφημίσεις, οι υπηρεσίες συμβούλων μηχανικών κ.λπ., για τις οποίες τόπος φορολογίας θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στο φόρο λήπτη της υπηρεσίας.

Παράδειγμα: Ελληνική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ καταβάλλει δικαιώματα τεχνογνωσίας σε  Γαλλική επιχείρηση. Υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι η Ελληνική επιχείρηση (πράξη λήπτη), δεδομένου ότι τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα (άρθρο 14 § 2α του κώδικα ΦΠΑ). Προκειμένου για να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου η εν λόγω επιχείρηση θα πρέπει να κατέχει το τιμολόγιο της Γαλλικής επιχείρησης, από τα οποίο να προκύπτει η πραγματοποίηση της φορολογητέας πράξης στην Ελλάδα, καθώς επίσης και την αντίστοιχη δήλωση ΦΠΑ (προηγούμενα περιοδική δήλωση) στην οποία να έχει συμπεριλάβει  την αξία των δικαιωμάτων στις φορολογητέες εκροές (χρεοπίστωση ως πράξη λήπτη).

Σημειώνεται ότι όπου συντρέχει περίπτωση καταβολής του ΦΠΑ από τον υποκείμενο με έκτακτη δήλωση ΦΠΑ, όπως π.χ. στην περίπτωση μη ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου αν και υπήρχε προς τούτο υποχρέωση, για την έκπτωση του εν λόγω ποσού ΦΠΑ ως αποδεικτικό στοιχείο απαιτείται το επικυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ με την οποία καταβλήθηκε ο αναλογών ΦΠΑ.  

XIII. Πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ

Με την παρ. 1 του άρθρου 1  του ν. 4281/2014 έγινε αναδιατύπωση νομοτεχνικού χαρακτήρα της παρ. 3 του άρθρου 32 του κώδικα ΦΠΑ κατά τρόπο που να αντιστοιχεί στην διαδικασία που εφαρμόζεται για τις επιστροφές σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 34. Με την αλλαγή αυτή ουσιαστικά αποσαφηνίζεται ότι το πιστωτικό υπόλοιπο δεν είναι απαραίτητο να μεταφέρεται για έκπτωση και μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του καθώς απαλείφθηκε η διατύπωση που προέβλεπε έκπτωση και κατ’ εξαίρεση την επιστροφή του.

Ειδικότερα και σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον φόρο που οφείλεται στην ίδια φορολογική περίοδο (μήνας ή τρίμηνο ή έτος) η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο ή επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ίδιου κώδικα ΦΠΑ, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.
Επομένως, με τη διάταξη αυτή, το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει σε μια φορολογική περίοδο μπορεί να μεταφέρεται για έκπτωση κάθε φορά στην επόμενη φορολογική περίοδο στο σύνολο ή κατά το μέρος ή να επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34,  μέσα στη χρονική περίοδο της παραγραφής.

Επισημαίνεται ότι η χρονική περίοδο της παραγραφής έως 31.12.2013 είναι τριετής και η οποία αρχίζει από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της εκτάκτου δηλώσεως που αφορά. Σε περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία έτη από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπροθέσμως.
Αυτό έχει σαν συνέπεια ότι, στην περίπτωση που ένα μέρος του πιστωτικού υπολοίπου δεν θα μπορέσει να συμψηφιστεί μέσα σ' αυτήν την χρονική περίοδο, αυτό το υπόλοιπο, χωρίς να χάνει την αυτοτέλειά του ως προς το χρόνο που δημιουργήθηκε, θα μπορεί να επιστραφεί νόμιμα κατά τον τελευταίο χρόνο της παραγραφής, χωρίς να ζητείται η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων των προηγουμένων φορολογικών ή διαχειριστικών περιόδων.
Η διαδοχική, ολική ή μερική μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου μέσα στα χρόνια της παραγραφής δεν επιφέρει και μετάθεση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος επιστροφής. Διευκρινίζεται ότι το πιστωτικό υπόλοιπο που μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα με φόρο εκροών της περιόδου αυτής και των επομένων 3 διαχειριστικών περιόδων μέχρι το χρόνο παραγραφής. Τονίζεται ότι μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο συνολικός φόρος εκροών των 3 επομένων διαχειριστικών περιόδων είναι μικρότερος από το πιστωτικό υπόλοιπο, θεωρείται ότι δεν συμψηφίστηκε και, επομένως, κατά το μέρος της διαφοράς αυτής μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του με αίτηση του φορολογούμενου, η οποία θα ανακόψει το χρόνο της παραγραφής.

Επισημαίνεται ότι αν κατά την ελεγκτική διαδικασία διαφοροποιείται το τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ κάποιας διαχειριστικής περιόδου, θα γίνεται άμεση αναμόρφωση του πιστωτικού υπολοίπου που μεταφέρθηκε στην επόμενη ή σε επόμενες διαχειριστικές ή φορολογικές περιόδους. Στην περίπτωση που διαφοροποιείται το πιστωτικό υπόλοιπο της τελευταίας από τις ελεγχόμενες χρήσεις, από τις ελεγκτικές αρχές εκδίδεται εντολή προσωρινού ελέγχου για την επόμενη ή τις επόμενες ανέλεγκτες χρήσεις ή φορολογικές περιόδους, εκτός αν υποβληθούν από τον υπόχρεο σχετικές τροποποιητικές - συμπληρωματικές δηλώσεις. Η τυχόν χρεωστική διαφορά ΦΠΑ βεβαιώνεται στη διαχειριστική ή τη φορολογική περίοδο που θα προκύψει και επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος (έως 31.12.2013) που προβλέπεται για την οικεία χρήση ή τόκος εκπροθέσμου καταβολής και το πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ., όπως αυτός ισχύει.
Επισημαίνεται ότι με την παρ. 8 του άρθρου 1 του ν.4281/2014 καταργήθηκε η υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ για διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 1η Ιανουαρίου 2014.

Περαιτέρω με τον ν. 4174/2013 (άρθρα 1 - 73, Κ.Φ.Δ.) θεσπίσθηκαν νέες διαδικασίες ελέγχου, προσδιορισμού του φόρου, κοινοποίησης, είσπραξης, επιστροφής, παραγραφής κ.τ.λ., όπου μεταξύ των άλλων εφαρμόζονται και στο ΦΠΑ (άρθρο 2 § 1 β΄ του ν.4174/2013) και οι οποίες ισχύουν σύμφωνα με το άρθρο 73 (πρώην 67) του ίδιου νόμου από 1.1.2014. Με την παρ. 4 του άρθρου 42 του  ίδιου νόμου προβλέπεται ότι η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά το χρόνο που παραγράφεται το δικαίωµα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισµού φόρου, σύµφωνα µε τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ.  αναφορικά µε την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή. Δηλαδή με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. από 1.1.2014 η τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ κατά του Δημοσίου που προαναφέρθηκε για προηγούμενες χρήσεις γίνεται πενταετής και εξομοιώνεται  με το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού εντός πενταετίας επίσης από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.

Επίσης με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 43 του άρθρου 72 (πρώην 66) του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), ορίζεται ότι εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ΄ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (31.12.2013), προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα. Με την παραπάνω δηλαδή διάταξη διευκρινίζεται ότι για τις αιτήσεις επιστροφών ΦΠΑ που αφορούν διαχειριστικές περιόδους έως 31.12.2013 ισχύει η τριετής παραγραφή της αξίωσης κατά του Δημοσίου, για την οποία έγινε λόγος προηγούμενα.

XIV. Απώλεια πρωτοτύπου τιμολογίου - Απώλεια φορολογικών στοιχείων λόγω πυρκαγιάς, σεισμού κ.λπ. - Έκπτωση με αντίγραφα τιμολογίων

Όπως προαναφέρθηκε με τη διάταξη της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 32, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ή προηγούμενα του ΚΒΣ, από το οποίο να αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο ΦΠΑ που επιβαρύνθηκαν.

Από τη Φορολογική Διοίκηση έγινε δεκτό ότι τα επικυρωμένα από τον εκδότη τους φωτοαντίγραφα παραστατικών σε περίπτωση απώλειας των πρωτοτύπων αποτελούν πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία των συναλλαγών, που απεικονίζονται στα πρωτότυπα αυτά, χωρίς όμως να επέχουν θέση πρωτότυπου παραστατικού.

Επίσης από τη Φορολογική Διοίκηση (Δ/νση ΦΠΑ – έγγραφο 1056290/779/2005) έγινε δεκτό ότι στην περίπτωση κατά την οποία στο διενεργούμενο έλεγχο δεν προσκομίζονται, λόγω απώλειας τα τιμολόγια ή τα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου και επί των οποίων στηρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, θα αναγνωρίζεται ο εκπεσθείς ΦΠΑ, εφόσον από το σύνολο των στοιχείων που θα τεθούν υπόψη του ελέγχου (π.χ. φωτοαντίγραφα των στοιχείων, συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών, στελέχη των στοιχείων των αντισυμβαλλομένων εκδοτών, σχετικές καταχωρίσεις στα βιβλία τους, αντίστοιχες αποδόσεις ΦΠΑ κ.λπ.) είτε από οποιαδήποτε άλλη σχετική επαλήθευση αποδεικνύεται ότι η ελεγχομένη κατά τον κρίσιμο χρόνο που γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ κατείχε τα εν λόγω στοιχεία και με την προϋπόθεση ότι δεν προκύπτει θέμα απόρριψης του ΦΠΑ εισροών από άλλους λόγους (εικονικών στοιχείων, εικονικών εγγραφών κ.λπ.)

Το ΔΕΕ (Απόφ.5.12.1996, υπόθ.C-85/95) σχετικά με το θέμα του πρωτοτύπου τιμολογίου αποφάνθηκε ότι τα άρθρα 18 και 22 της 6ης οδηγίας επιτρέπουν στα Κ-Μ να θεωρούν ως «τιμολόγιο» όχι μόνο το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο το οποίο πληροί τα καθορισθέντα από τα Κ-Μ κριτήρια, και τους παρέχουν την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στο φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου.

Η Ελληνική νομοθεσία είναι εναρμονισμένη με τα ανωτέρω. Ειδικότερα με το άρθρο 5 § 5 των Ε.Λ.Π. (ν.4308/2014) ορίζεται ότι «Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.».

Εξάλλου και προηγούμενα με το άρθρο 2 § 3 του Κ.Φ.Α.Σ.ορίζονταν ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία.». Ομοίου περιεχομένου ήταν και η διάταξη του προϊσχύσαντος ΚΒΣ (άρθρο 18 § 2).

Περαιτέρω σε περίπτωση πυρκαγιάς, σεισμού κ.λπ. όπου καταστράφηκαν τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, διασαφήσεις κ.λπ.) με βάση τα οποία είχε ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης από τη Διοίκηση (Έγγραφο 1026208/290/2004) έγινε δεκτό ότι σε διενεργούμενο έλεγχο θα αναγνωρίζεται ο εκπεσθείς ΦΠΑ, εφόσον από το σύνολο των στοιχείων που θα τεθούν υπόψη του ελέγχου (π.χ. φωτοαντίγραφα των στοιχείων, συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών του άρθρου 20 του ΚΒΣ, στελέχη των στοιχείων των αντισυμβαλλομένων εκδοτών, σχετικές καταχωρίσεις στα βιβλία τους, αντίστοιχες αποδόσεις ΦΠΑ κ.λπ.) είτε από οποιαδήποτε άλλη σχετική επαλήθευση αποδεικνύεται ότι η ελεγχομένη κατά τον κρίσιμο χρόνο που γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ κατείχε τα εν λόγω στοιχεία και με την προϋπόθεση ότι δεν προκύπτει θέμα απόρριψης του ΦΠΑ εισροών από άλλους λόγους (εικονικών στοιχείων, εικονικών εγγραφών κ.λπ.).



Πηγές:

- Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.), Ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), Ν.2523/1997, Ν.2859/2000, Ν.4174/2013 & ν.4308/2014.
- Δ.Ε.Ε. (Απόφαση 5.12.1996, υπόθ.C-85/95), (Απόφαση της 21.3.2000 του ΔΕΚ (συνεκδικασθείσες υποθ. C-110/1998 έως C-147/1998).
- ΔΕΔ 2260/2019.
- ΑΥΟ Π.1591/1987, ΠΟΛ.1338/1996, ΠΟΛ.1024/1993. ΠΟΛ.1208/2018
- ΚΥΑ Π.2869/ΠΟΛ.137/4.5.1987, ΠΟΛ. 1009/4.1.2012,  ΠΟΛ.1203/2012.
- Ε.Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1161/26.06.2013, ΠΟΛ.1003/31.12.2014, ΠΟΛ.1003/2015, ΠΟΛ.1097/2016.
- ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1282/1992, ΠΟΛ.1156/1997, ΠΟΛ.1225/2001.
- Ε.Δ. Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1052/2017.
- Έγγραφο 1026208/290/2004) – έγγραφο 1056290/779/2005.
- Α.Δ. Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1218/2018.
- Ε.2056/2019
- Φ.Π.Α. Δ Έκδοση, Κωδικοποίηση - Ερμηνεία – Εφαρμογή, έργο του ίδιου συγγραφέα.

Πηγή: Taxheaven